Е.А. Лазукова,

эксперт службы

правового консалтинга ГАРАНТ

Обязанность по начислению НДС

Обязанность по уплате того или иного налога непосредственным образом связана с возникновением у налогоплательщика соответствующего объекта налогообложения (п. 1 ст. 38 Налогового кодекса РФ (НК РФ). Если объект налогообложения отсутствует, то не возникает и обязанности по исчислению налога.

Порядок исчисления и уплаты налога на добавленную стоимость (НДС) урегулирован положениями гл. 21 НК РФ. В подп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ перечислены виды операций, признаваемых объектом налогообложения. В свою очередь операции, не являющиеся объектом налогообложения, поименованы в п. 2 ст. 146 НК РФ.

Согласно подп. 1 п. 1 ст. 146 в целях исчисления НДС передача права собственности на товары (работы, услуги) на безвозмездной основе признается реализацией товаров (работ, услуг) (п. 1 ст. 39 НК РФ) и является объектом налогообложения.

Рассмотрим на примере организации, которая передает безвозмездно медицинскому учреждению товары (сч. 41 "Товары"), возникает ли у организации обязанность по исчислению НДС при безвозмездной передаче товара и как указанную операцию отразить в декларации по НДС.

В общем случае (при передаче какого-либо имущества (товаров, материалов, основных средств) безвозмездно) у передающей стороны возникает объект налогообложения по НДС и, как следствие, обязанность по начислению рассматриваемого налога. Налоговая база в этом случае определяется исходя из рыночных цен в порядке, аналогичном предусмотренному ст. 105.3 НК РФ (п. 2 ст. 154 НК РФ).

В то же время в соответствии с подп. 1 п. 2 ст. 146 НК РФ не признаются объектом обложения НДС операции, указанные в п. 3 ст. 39 НК РФ. А подп. 3 п. 3 ст. 39 НК РФ в свою очередь предусматривает, что не признается реализацией товаров, работ или услуг передача основных средств, нематериальных активов и (или) иного имущества некоммерческим организациям на осуществление основной уставной деятельности, не связанной с предпринимательской деятельностью.

К рассматриваемой ситуации приведенные нормы применяются следующим образом. Если товар безвозмездно передается коммерческой организации, например, обществу с ограниченной ответственностью (ООО), то возникает объект налогообложения по НДС. Если же товар передается некоммерческой организации, объекта налогообложения не возникает, но при этом необходимо, чтобы такое имущество передавалось на реализацию уставных целей некоммерческой организации.

В рассматриваемом случае товар передается медицинской организации.

Понятие "медицинская организация" определено в Федеральном законе от 21.11.2011 № 323-ФЗ "Об основах здоровья граждан в Российской Федерации" (далее – Закон № 323-ФЗ). Так, в соответствии с п. 11 ст. 2 Закона № 323-ФЗ медицинская организация – юридическое лицо, независимо от организационно-правовой формы осуществляющее в качестве основного (уставного) вида деятельности медицинскую деятельность на основании лицензии, выданной в порядке, установленном законодательством РФ. Положения Закона № 323-ФЗ, регулирующие деятельность медицинских организаций, распространяются на иные юридические лица независимо от организационно-правовой формы, осуществляющие наряду с основной (уставной) деятельностью медицинскую деятельность, и применяются к таким организациям в части, касающейся медицинской деятельности. В целях Закона № 323-ФЗ к медицинским организациям приравниваются индивидуальные предприниматели, осуществляющие медицинскую деятельность.

Таким образом, медицинские организации могут быть как коммерческими, так и не коммерческими.

Формы некоммерческих организаций поименованы в § 5 гл. 4 Гражданского кодекса РФ (ГК РФ). Некоммерческие организации могут создаваться в форме потребительских кооперативов, общественных и религиозных организаций (объединений), учреждений, благотворительных и иных фондов, а также в других формах, предусмотренных законодательством. Полный перечень форм некоммерческих организаций содержит гл. II Федерального закона от 12.01.1996 № 7-ФЗ "О некоммерческих организациях" (далее – Закон № 7-ФЗ).

Так, например, некоммерческой организацией в силу закона является бюджетное учреждение (ст. 120 ГК РФ, п. 1 ст. 9.2 Закона № 7-ФЗ), поэтому, если товар передается в бюджетное учреждение здравоохранения (ГУЗ, ГБУ), то при его передаче объекта налогообложения по НДС не возникает, т.е. данный налог исчислять не нужно. При этом в договоре, на основании которого осуществляется передача товара, по мнению эксперта, целесообразно указать, что данный товар передается на осуществление уставной деятельности указанного медицинского учреждения.

Если же товар передается в коммерческую медицинскую организацию (например, медицинский центр с организационно-правой формой ООО), то такая безвозмездная передача влечет за собой возникновение объекта налогообложения по НДС.

Однако даже в том случае, когда имеется объект налогообложения по НДС, налог может не уплачиваться. Дело в том, что ст. 149 НК РФ установлен перечень операций, не подлежащих налогообложению (освобождаемых от налогообложения).

Так, в частности, подп. 12 п. 3 ст. 149 НК РФ предусмотрено, что не подлежат налогообложению (освобождаются от налогообложения) операции по передаче товаров (выполнение работ, оказание услуг) безвозмездно в рамках благотворительной деятельности в соответствии с Федеральным законом от 11.08.1995 № 135-ФЗ "О благотворительной деятельности и благотворительных организациях" (далее – Закон № 135-ФЗ), за исключением подакцизных товаров.

Итак, операция по безвозмездной передаче товара в медицинскую организацию, являющуюся коммерческой компанией, признается объектом налогообложения по НДС, однако к такой операции может быть применена налоговая льгота (освобождение от НДС). Однако для применения освобождения от обложения НДС должны быть соблюдены требования, предусмотренные Законом № 135-ФЗ (письма МНС России от 13.05.2004 № 03-1-08/1191/15, УФНС России по Московской области от 14.09.2006 № 21-22-И/1096).

Под благотворительной деятельностью понимается, в частности, добровольная деятельность юридических лиц по бескорыстной (безвозмездной или на льготных условиях) передаче гражданам или юридическим лицам имущества, в том числе денежных средств, бескорыстному выполнению работ, предоставлению услуг, оказанию иной поддержки (ст. 1 Закона № 135-ФЗ).

Пунктом 1 ст. 2 Закона № 135-ФЗ установлен закрытый перечень целей благотворительной деятельности. В тоже время направление денежных и других материальных средств, оказание помощи в иных формах коммерческим организациям, а также поддержка политических партий, движений, групп и кампаний благотворительной деятельностью не являются (п. 2 ст. 2 Закона № 135-ФЗ).

Иными словами, благотворительная помощь оказывается только на цели, перечисленные в п. 1 ст. 2 Закона № 135-ФЗ, и только некоммерческим организациям или физическим лицам.

В соответствии с п. 1 ст. 2 Закона № 135-ФЗ благотворительная деятельность осуществляется, в частности, в целях содействия деятельности в сфере профилактики и охраны здоровья граждан, а также пропаганды здорового образа жизни, улучшения морально-психологического состояния граждан.

Поэтому, если бы, например, организация передавала товары в указанных целях физическому лицу, то, по мнению эксперта, такую передачу следовало бы рассматривать как благотворительную помощь. Следовательно, операции по передаче таких товаров будут освобождены от обложения НДС.

В то же время не исключено, что у налоговых органов по данному вопросу может возникнуть иная точка зрения. Они могут посчитать, что если имущество передается не напрямую для использования в целях содействия в сфере профилактики и охраны здоровья, а для использования во внутренней деятельности учреждения, т.е. не в общественно-социальных целях, то такая деятельность не признается благотворительной.

В связи с этим важно правильно оформить документы, подтверждающие благотворительный характер передачи имущества, в частности отразить в договоре, на основании которого осуществляется передача, конкретную цель (для использования в...). Здесь также отметим, что, по мнению налоговых органов, для подтверждения благотворительного характера передачи имущества (в частности, для подтверждения правомерности применения освобождения от НДС) необходимы следующие документы (письма Минфина России от 26.10.2011 № 03-07-07/66, УФНС России по г. Москве от 05.03.2009 № 16-15/019593.1, от 02.12.2009 № 16-15/126825, от 02.08.2005 № 19-11/55153):

• договор с получателем благотворительной помощи на безвозмездную передачу;
• копии документов, подтверждающих принятие на учет получателем благотворительной помощи безвозмездно полученных товаров;
• акты или другие документы, свидетельствующие об их целевом использовании.

Подведем итог: если товар передается некоммерческой организации на ведении уставной деятельности, то объекта налогообложения по НДС не возникает. Если товар передается коммерческой организации, то налог необходимо исчислить и уплатить в бюджет. Если товар передается в благотворительных целях некоммерческой организации или физическому лицу, то объект налогообложения по НДС возникает, но при этом организация может не уплачивать налог на основании льготы, предусмотренной подп. 12 п. 3 ст. 149 НК РФ.

Договор, оформляемый при безвозмездной передаче товаров

Вне зависимости от того, куда и на какие цели организация передает безвозмездно свое имущество, в том числе товары, ее отношения с получающей стороной будут регулироваться гл. 32 ГК РФ "Дарение".

Так, согласно ст. 572 ГК РФ по договору дарения одна сторона (даритель) безвозмездно передает или обязуется передать другой стороне (одаряемому) вещь в собственность либо имущественное право (требование) к себе или к третьему лицу либо освобождает или обязуется освободить ее от имущественной обязанности перед собой или перед третьим лицом.

В качестве особого вида договора дарения ГК РФ рассматривает пожертвование.

Пожертвование – это дарение вещи или права в общеполезных целях (п. 1 ст. 582 ГК РФ). Пожертвования могут делаться гражданам, лечебным, воспитательным учреждениям, учреждениям социальной защиты и другим аналогичным учреждениям, благотворительным, научным и образовательным организациям, фондам, музеям и другим учреждениям культуры, общественным и религиозным организациям, иным некоммерческим организациям в соответствии с законом, а также Российской Федерации, субъектам Российской Федерации и муниципальным образованиям (п. 1 ст. 582, ст. 124 ГК РФ).

Главное отличие пожертвования от договора дарения – направленность воли сторон на достижение какой-либо общественно полезной цели в результате этого пожертвования.

Что касается благотворительности, то отметим, что отдельного вида договора для оказания благотворительной помощи нормы ГК РФ не предусматривают, в связи с этим при передаче товаров в целях благотворительности используется договор пожертвования как наиболее близкий по смыслу к понятию "благотворительность".

В рассматриваемом случае, по мнению эксперта, отношения по безвозмездной передаче товара сторонам в любом случае, независимо от того, какой организации – коммерческой или некоммерческой – передается товар, целесообразно оформить именно договором пожертвования, так как товар, по сути, передается в общеполезных целях.

К сведению: учитывая, что в рассматриваемой ситуации дарителем является юридическое лицо и стоимость дара превышает 3 тыс. руб., договор пожертвования, по которому передается имущество, должен быть заключен в письменной форме, иначе он будет считаться ничтожным (п. 2 ст. 574 ГК РФ).

Счета-фактуры

Если товар передается некоммерческой организации безвозмездно, т.е. в целях исчисления НДС речь идет об осуществлении операций, не признаваемых объектом обложения НДС, то исходя из буквального смысла норм п. 3 ст. 169 НК РФ у передающей стороны не возникает обязанности выставлять счета-фактуры, вести журнал учета полученных и выставленных счетов-фактур, книги покупок и книги продаж (письмо Минфина России от 20.07.2012 № 03-07-09/81).

Что касается передачи товара в целях благотворительности, операции по передаче которого признаются объектом налогообложения, но освобождаются от уплаты налога на основании ст. 149 НК РФ, то до 01.01.2014 согласно подп. 1 п. 3 ст. 169 НК РФ (в предыдущей редакции) при совершении таких операций налогоплательщик обязан был составлять счета-фактуры без выделения сумм налога. При этом на указанных документах делалась надпись или ставится штамп "Без налога (НДС)" (п. 5 ст. 168 НК РФ – в редакции, действовавшей до 01.01.2014).

С 01.01.2014 такая обязанность отменена подп. "а" п. 3 ст. 3 Федерального закона от 28.12.2013 № 420-ФЗ "О внесении изменений в статью 27.5-3 Федерального закона "О рынке ценных бумаг" и части первую и вторую Налогового кодекса Российской Федерации"".

Декларация по налогу на добавленную стоимость

Форма налоговой декларации по НДС (далее – Декларация) и Порядок ее заполнения (далее – Порядок) утверждены приказом Минфина России от 15.10.2009 № 104н "Об утверждении формы налоговой декларации по налогу на добавленную стоимость и Порядка ее заполнения".

Для отражения сведений об операциях, в том числе не признаваемых объектом обложения НДС и не подлежащих налогообложению, предназначен разд. 7 Декларации.

Пунктом 44.2 Порядка определено, что при отражении в гр. 1 по стр. 010 операций, не подлежащих налогообложению (освобождаемых от налогообложения), под соответствующими кодами операций налогоплательщиком заполняются показатели в гр. 2, 3 и 4 по стр. 010.

Для операций, указанных в п. 3 ст. 39 НК РФ, не признаваемых объектом обложения НДС на основании подп. 1 п. 2 ст. 146 НК РФ, предусмотрен код 1010801. А для операций, указанных в подп. 12 п. 3 ст. 149 НК РФ, которые не подлежат налогообложению (освобождаются от налогообложения), предназначен код 1010288 (приложение 1 к Порядку).

В гр. 2 по стр. 010 по каждому коду операции, не подлежащей налогообложению, отражается стоимость реализованных (переданных) товаров (работ, услуг) (без НДС), не подлежащих обложению (освобождаемых от налогообложения) НДС в соответствии со ст. 149 НК РФ (п. 44.3 Порядка).

В рассматриваемом случае организация передает товары безвозмездно. В этой связи возникает вопрос, какую стоимость следует указать в гр. 2 разд. 7 Декларации по коду 1010801 (или по коду 1010288) (покупную, рыночную и указывать ли ее вообще).

Отметим, что каких-либо разъяснений официальных органов по этому вопросу не обнаружено. По мнению эксперта, в гр. 2 по стр. 010 разд. 7 Декларации по НДС следует указать ту стоимость, по которой передаваемый товар числится в учете у передающей стороны. Однако, на взгляд эксперта, нет и препятствий и для указания в этой графе рыночной цены, но в этом случае нужно понимать, что рыночная цена должна быть подтверждена соответствующими документами. Отметим также, что для целей исчисления НДС в конкретной ситуации эта цена значения не имеет.

При заполнении гр. 3 и 4 стр. 010 разд. 7 Декларации по НДС следует руководствоваться пп. 44.4 и 44.5 Порядка.

При отражении в гр. 1 разд. 7 Декларации по стр. 010 операций, не признаваемых объектом налогообложения, показатели в гр. 3 и 4 по стр. 010 не заполняются (в указанных графах ставится прочерк).

Если же речь идет об отражении операций, не облагаемых налогом, то гр. 3, как следует из буквального смысла п. 44.4 Порядка, нужно заполнить в случае, если организация приобретала товары (работы или услуги) без НДС и они были использованы для проведения операций, которые также не облагают налогом (см. также письма Минфина России от 02.08.2011 № 03-07-11/209, от 28.01.2011 № 03-07-08/27). В ситуации, когда товары приобретены изначально с НДС, суммы данного налога подлежат отражению в гр. 4.

К сведению: при безвозмездной передаче товаров не выполняется условие, указанное в подп. 2 п. 2 ст. 171 НК РФ, при котором суммы НДС, предъявленные налогоплательщику и уплаченные им при приобретении товаров, подлежат налоговому вычету.

В этой связи сумма НДС, ранее принятая к вычету по передаваемым товарам, восстанавливается к уплате в бюджет на основании п. 3 ст. 170 НК РФ: согласно подп. 2 п. 3 ст. 170 НК РФ суммы налога, ранее правомерно принятые к вычету налогоплательщиком по товарам (работам, услугам), в том числе по основным средствам, подлежат восстановлению налогоплательщиком в случае дальнейшего их использования для осуществления операций, указанных в п. 2 ст. 170 НК РФ.

Налог на добавленную стоимость восстанавливается в том налоговом периоде, в котором товары переданы безвозмездно (абз. 4 подп. 2 п. 3 ст. 170 НК РФ). Восстановленная сумма НДС не включается в стоимость товаров (абз. 3 подп. 2 п. 3 ст. 170 НК РФ).

Список литературы

• Гражданский кодекс РФ (часть первая): Федеральный закон от 30.11.1994 № 51-ФЗ.
• Гражданский кодекс РФ (часть вторая): Федеральный закон от 26.01.1996 № 14-ФЗ.
• Налоговый кодекс РФ (часть первая): Федеральный закон от 31.07.1998 № 146-ФЗ.
• Налоговый кодекс РФ (часть вторая): Федеральный закон от 05.08.2000 № 117-ФЗ.
• О благотворительной деятельности и благотворительных организациях: Федеральный закон от 11.08.1995 № 135-ФЗ.
• О внесении изменений в статью 27.5-3 Федерального закона "О рынке ценных бумаг" и части первую и вторую Налогового кодекса Российской Федерации: Федеральный закон от 28.12.2013 № 420-ФЗ.
• О некоммерческих организациях: Федеральный закон от 12.01.1996 № 7-ФЗ.
• Об основах здоровья граждан в Российской Федерации: Федеральный закон от 21.11.2011 № 323-ФЗ.
• Об утверждении формы налоговой декларации по налогу на добавленную стоимость и Порядка ее заполнения: приказ Минфина России от 15.10.2009 № 104н.
• Письмо Минфина России от 28.01.2011 № 03-07-08/27.
• Письма Минфина России от 02.08.2011 № 03-07-11/209.
• Письмо Минфина России от 26.10.2011 № 03-07-07/66.
• Письмо Минфина России от 20.07.2012 № 03-07-09/81.
• Письмо МНС России от 13.05.2004 № 03-1-08/1191/15.
• Письмо УФНС России по г. Москве от 02.08.2005 № 19-11/55153.
• Письмо УФНС России по г. Москве от 05.03.2009 № 16-15/019593.1.
• Письмо УФНС России по г. Москве от 02.12.2009 № 16-15/126825.
• Письмо УФНС России по Московской области от 14.09.2006 № 21-22-И/1096.

Это лица, на которых в соответствии с Налоговым кодексом РФ возлагается обязанность по исчислению, удержанию у налогоплательщика и перечислению налога в бюджет. Определение "налоговый агент" представлено в ст. 24 НК РФ.
Относительно налога на добавленную стоимость налоговые агенты подразделяются на следующие виды:
1) Налоговые агенты, приобретающие товары (работы, услуги) на территории РФ у иностранных лиц, не состоящих на налоговом учете . К данной категории налогоплательщиков можно отнести как организации, так и индивидуальных предпринимателей, при этом независимо от того, являются ли эти организации или индивидуальные предприниматели плательщиками НДС. Налоговыми агентами могут выступать:
- организации и индивидуальные предприниматели, получившие освобождение от исполнения обязанностей по уплате налога;
- организации и индивидуальные предприниматели, являющиеся плательщиками единого сельскохозяйственного налога (ЕСХН);
- организации, индивидуальные предприниматели, применяющие упрощенную систему налогообложения (УСН);
- организации и индивидуальные предприниматели, применяющие систему налогообложения в виде единого налога на вмененный доход.
налоговыми агентами регулируется Налоговым кодексом РФ, а именно ст. ст. 161, 164, 170, 171, 173, 174.
Налоговые агенты при исполнении своих обязанностей исчисляют налоговую базу по налогу на добавленную стоимость. Она соответствует сумме доходов от реализации товаров (работ, услуг) на территории РФ иностранным лицам с учетом налога. Налоговая база исчисляется раздельно по каждой совершенной операции.

Пример . Организация заключает договор с иностранной организацией по закупке товаров. Местом реализации товаров является территория РФ. Первая партия поступила на сумму 360 000 у. е. с учетом НДС. Вторая партия поступила через месяц на сумму 180 000 у. е. В данном случае налоговая база будет определяться раздельно, и при первой партии поступления она будет соответствовать 360 000 у. е., а при второй партии поступления - 180 000 у. е.
При этом при заключении договора необходимо четко обговорить порядок включения НДС: либо НДС включен в цену продажи, либо НДС начисляется сверху. Ведь от этого условия будет зависеть порядок расчета суммы НДС. Вернемся к нашему примеру.
Если сумма поставки включает сумму НДС, то расчет будет осуществляться следующим образом:
1-я партия: 360 000 x 18 / 118 = 54 915 у. е.;
2-я партия: 180 000 x 18 / 118 = 27 458 у. е.
В этом случае, общая сумма составит 540 000 у. е. (360 000 + 180 000).
Если в договоре будет указано, что сумма НДС начисляется сверху суммы товара, то расчет будет осуществляться следующим образом:
1-я партия: 360 000 x 18% = 64 800 у. е.;
2-я партия: 180 000 x 18% = 32 400 у. е.
Общая сумма перечисления составит 604 800 у. е.

Таким образом, при заключении договора необходимо четко обговорить, включает цена сумму налога или не включает.
Налоговая ставка при удержании налога из доходов иностранных налогоплательщиков соответствует 18% или 10%, в зависимости от реализуемых товаров.
Уплата налога в данном случае возлагается на налогового агента одновременно с выплатой (перечислением) средств иностранным организациям. При перечислении денежных средств иностранной организации налоговый агент должен представить в банк, через который осуществляется перечисление средств, поручение на уплату налога. При этом на расчетном счете должно быть достаточно средств для уплаты всей суммы. В ином случае банк не вправе принимать поручение на перевод денежных средств.
Суммы налога, уплаченные налоговыми агентами в бюджет, подлежат возмещению, т.е. вычету. Воспользоваться таким правом могут только налоговые агенты, являющиеся плательщиками НДС. Такие налоговые агенты (плательщики НДС) имеют возможность возместить из бюджета суммы уплаченного НДС в следующих случаях:
- возврат товара продавцу, в данном случае иностранной организации, или отказ от товара;
- отказ от работ или услуг, выполненных иностранной организацией;
- изменение условий договора или его расторжение.
Принятие налога на добавленную стоимость к вычету производится в том же порядке, что и при покупке товаров (работ, услуг) у российских организаций.
Ранее говорилось, что вычет могут получить только налоговые агенты, являющиеся плательщиками НДС. Если налоговый агент не является плательщиком НДС в связи с применением специальных режимов налогообложения (УСН, ЕНВД, ЕСХН) или освобожден от исполнения обязанностей налогоплательщика, то согласно Налоговому кодексу РФ (гл. 25, 26.1 и 26.2) он имеет право включить в состав расходов суммы налога, исчисленные и уплаченные в бюджет.
На налоговых агентов возлагается обязанность по представлению налоговой декларации в инспекцию по месту учета в срок не позднее 20 дней по истечении налогового периода. При заполнении налоговой декларации следует руководствоваться Порядком по заполнению налоговой декларации, утвержденным Приказом Минфина России от 15.10.2009 N 104н, который предусматривает особенности заполнения декларации налоговыми агентами. Если налоговый агент выполнял в налоговом периоде только свои функции, то в налоговой декларации он должен заполнить титульный лист и разд. 2. Если налогоплательщиком в налоговом периоде осуществлялись только операции, не подлежащие налогообложению, но выполнялись функции налогового агента, при сдаче декларации необходимо заполнить разд. 2 и 7, а в разд. 1 проставить прочерки. Налоговые агенты могут и не являться плательщиками НДС, и при сдаче декларации они заполняют только титульный лист и разд. 2 декларации.
И еще одна особенность заполнения налоговой декларации касается налогового агента, функции которого выполняет иностранная организация, состоящая на учете и имеющая несколько подразделений на территории РФ. Налоговая декларация не представляется отдельно. Раздел 2 заполняется и включается в состав общей декларации. Общую декларацию по налогу на добавленную стоимость представляет отделение иностранной организации, уполномоченное осуществлять уплату налогов по всем операциями и по всем подразделениям, находящимися на территории РФ. Стоит отметить, что разд. 2 представляется только в отношении тех подразделений, которые выполняли функции налогового агента. По подразделениям, у которых не возникала обязанность налогового агента, данный раздел не заполняется.
2) Налоговые агенты, выполняющие посредническую функцию при реализации товаров (работ услуг), принадлежащих иностранным организациям на территории РФ, не состоящим на налоговом учете .
Обязанность по уплате налога на добавленную стоимость в этом случае возлагается на налоговых агентов, осуществляющих деятельность с участием различного рода договоров, а именно договоров поручения, договоров комиссии, агентских договоров. В роли налогового агента могут выступать как организации, так и индивидуальные предприниматели, независимо от того, являются они плательщиками НДС или не являются. Налоговые агенты могут являться плательщиками единого налога на вмененный доход, единого сельскохозяйственного налога, единого упрощенного налога. Второй стороной в договоре выступает иностранная организация, которая не состоит на налоговом учете на территории РФ.
Стоит также отметить, что предметом договора могут выступать не только реализация товаров (работ, услуг), а также имущественных прав.
Налоговая база при реализации на территории РФ товаров, принадлежащих иностранным лицам, не состоящим на налоговом учете, определяется налоговыми агентами как стоимость таких товаров с учетом акцизов (для подакцизных товаров) и без включения в них суммы налога. Соответственно, налоговую базу необходимо определять только в случае реализации товара. Определение налоговой базы при реализации на основании договора комиссии (поручения или агентского договора) услуг или работ не предусмотрено.
Налоговая ставка также соответствует либо 18, либо 10%.

Пример . Российская организация заключила с иностранной организацией договор комиссии на реализацию товаров, принадлежащих иностранной компании, на территории РФ. Цена товара, подлежащая реализации, равна 185 у. е. без учета НДС. Данная сумма и будет являться налоговой базой для исчисления налога на добавленную стоимость.
Поскольку в данном примере указано, что цена на товар не включает суммы НДС, то расчет будет производиться следующим образом:
185 x 18% = 33 300 руб.

Что касается порядка уплаты налога в данной ситуации, то Налоговый кодекс РФ его устанавливает. Поскольку данный момент не прописан в Налоговом кодексе РФ, необходимо обратить внимание Минфина по данному вопросу или просмотреть сформировавшуюся судебную практику.
По данному вопросу существует мнение, что налоговые агенты должны уплачивать НДС в общем порядке, а именно не позднее 20-го числа месяца, следующего за истекшим кварталом. Моментом определения налоговой базы будет наиболее ранняя из следующих дат:
- день отгрузки (передачи) товаров покупателям;
- день поступления оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров от покупателей.
Иными словами, операция по реализации налоговым агентом товара, принадлежащего иностранной организации, не состоящей на налоговом учете, в данном случае приравнивается к реализации товара налоговым агентом, принадлежащего российской организации. Данная позиция основывается на Порядке заполнения налоговой декларации по НДС, а также на самой форме разд. 2 этой декларации (Приказ Минфина России от 07.11.2006 N 136н). Но тем не менее поскольку данное положение не предусмотрено Налоговым кодексом РФ, то взимание с налоговых агентов штрафов и пеней за просрочку платежей необоснованно.
Другой позиции придерживаются суды. Они считают, что операции, в которых налоговые агенты выступают посредниками, приравниваются к операциям, когда налоговые агенты приобретают товары (работы, услуги) у иностранных организаций, не состоящих на налоговом учете. Напомним, что в этом случае налоговые агенты должны уплачивать и перечислять налог одновременно с выплатой (перечислением) денежных средств иностранной организации. На это указывает Постановление ФАС СЗО от 10.12.2007 N А56-44624/2006.
Поскольку налоговые агенты в операции по реализации товаров (работ, услуг) иностранной организацией, не состоящей на налоговом учете, выполняют посредническую функцию, то уплаченная сумма НДС не подлежит возмещению. Данное положение указано в п. 3 ст. 171 НК РФ. Обосновано данное положение тем, что налоговые агенты являются связующим звеном между продавцом товаров (иностранной организацией, не состоящей на налоговом учете) и покупателем товаров, на которых и будет возлагаться ответственность по уплате налога.

Пример . Российская организация заключила договор комиссии с иностранной организацией, не состоящей на налоговом учете по НДС, на поставку бытовой техники. Вознаграждение посредника будет составлять 15% от валовой выручки, включая суммы НДС.
Во II квартале 2011 г. организация (посредник) реализовало на территории РФ товар на сумму 354 000 руб., в том числе НДС - 54 000 руб. Соответственно, сумма в размере 54 000 руб. подлежит уплате в бюджет именно посреднической организацией.
Сумма вознаграждения будет соответствовать 35 400 руб. Соответственно, сумма задолженности посредника перед иностранной организацией составит 246 000 руб. (354 000 - 54 000 - 35 400).

Несмотря на то что налоговый агент - посредник не имеет возможности возмещать сумму НДС, он не освобождается от обязанности сдавать налоговую декларацию. Декларация налоговыми агентами представляется в срок не позднее 20-го числа месяца, следующего за истекшим налоговым периодом. Сдавать ее необходимо в инспекцию по месту налогового учета.
3) Налоговые агенты, арендующие государственное имущество .
К государственному имуществу относят имущество федеральное, субъектов РФ и муниципальное. Данные нормы регулируются ст. 161 НК РФ.
Арендаторами государственного имущества могут выступать организации и индивидуальные предприниматели, арендующие имущество, предоставленное органами государственной власти. При этом арендовать имущество государственной власти могут не только российские, но и иностранные организации. Стоит также отметить, что налоговые агенты могут и не являться плательщиками налога на добавленную стоимость (использовать специальные режимы налогообложения или иметь освобождение от уплаты НДС).
Налоговой базой при реализации услуг по предоставлению в аренду органами государственной власти имущества будет являться сумма арендной платы с учетом налога. В отличие от предыдущих видов деятельности налоговых агентов, к арендной плате государственного имущества применяется только ставка в размере 18%. Ставка 10% не применяется. Соответственно, сумма налога рассчитывается как отношение налоговой ставки к налоговой базе, принятой за 100 и увеличенной на размер налоговой ставки.

Пример . Организация заключает договор с органами местного самоуправления об аренде помещения. Стоимость арендной платы составляет 11 800 руб. с учетом НДС. В данном случае стоимость арендной платы и будет являться налоговой базой для исчисления налога. Рассчитаем сумму налога на добавленную стоимость:
14 160 x 18 / 118 = 2160 руб.

Уплачивается налог в бюджет в полном объеме налоговыми агентами за счет тех средств, которые подлежат перечислению арендодателю. Уплата производится не позднее 20-го числа месяца, следующего за истекшим налоговым периодом, т.е. за тем периодом, в котором была перечислена арендная плата.
При выполнении общих условий сумма НДС, удержанная из арендной платы, подлежит вычету или относится на соответствующие источники покрытия. Сложности при получении возмещения возникают довольно-таки часто, поскольку арендуемое имущество принадлежит государственным или муниципальным органам, которые не всегда выписывают счета-фактуры.
Налоговые органы в вычете не отказывают, поскольку в этом случае придерживаются своего мнения (Письма УФНС России по г. Москве от 15.11.2004 N 24-11/73835, УМНС России по г. Москве от 26.12.2003 N 24-11/72147). В случае аренды государственного имущества, арендатор должен выписать счет-фактуру сам в одном экземпляре, при этом сделать в нем пометку "Аренда государственного имущества". Как и полагается, счет-фактура регистрируется в книге продаж в момент фактического перечисления в бюджет арендной платы и НДС. Что касается книги покупок, то в ней счет-фактура регистрируется только по части суммы арендной платы. Это связано с тем, что данную сумму налоговый агент будет отражать в составе расходов отчетного периода при исчислении налога на прибыль. Помимо этого, согласно Правилам ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость в книге продаж обязательно регистрируются все счета-фактуры, когда возникает обязанность по исчислению НДС. Данная норма относится и к налоговым агентам.
Данное мнение налоговиков имеет противоречивое мнение судов. В Налоговом кодексе РФ не прописано, что налогоплательщик не обязан выписывать себе счет-фактуру. Поскольку счет-фактура не является единственным документом, на основании которого предоставляется налогоплательщику вычет, то, соответственно, налогоплательщик может воспользоваться иными документами, подтверждающими уплату налога на добавленную стоимость (Определение Конституционного Суда РФ от 02.10.2003 N 384-О).
Налоговые агенты также не уходят от обязанности подачи декларации. Представляется она по месту учета налогового агента в срок не позднее 20-го числа месяца, следующего за истекшим налоговым периодом.
Еще раз напомним, что при аренде государственного имущества налоговая база определяется как сумма арендной платы с учетом налога. Налоговая база определяется налоговым агентом отдельно по каждому арендуемому объекту. Налоговые агенты обязаны исчислять и уплачивать налог в бюджет, при этом удерживая его из суммы, перечисляемой арендодателю. Таким образом, арендаторы федерального имущества признаются налоговыми агентами в случае предоставления им этого имущества органами государственной власти и управления. Иными словами, ст. 161 НК РФ регулирует только отношения, заключенные между органами государственной власти и арендатором (организацией или физическим лицом). Другие отношения данный норматив не регулирует.
Ранее упоминалось, что организации и индивидуальные предприниматели могут являться плательщиками НДС, а могут таковыми и не быть. С плательщиками НДС все понятно. А как быть с организациями, не являющимися плательщиками НДС?
Согласно п. 5 ст. 346.11 НК РФ организации и индивидуальные предприниматели, применяющие упрощенную систему налогообложения, не освобождаются от исполнения обязанностей налоговых агентов. Таким образом, арендаторы государственного имущества (имущества субъекта РФ и муниципального имущества), применяющие упрощенную систему налогообложения, признаются налоговыми агентами по НДС.
Если участником отношений с государственными органами выступает организация или индивидуальный предприниматель, являющийся плательщиком единого налога на вмененный доход, то, согласно п. 3 ст. 161 НК РФ, он не освобождается от исполнения обязанностей налогового агента. Напомним, что организации, применяющие систему налогообложения в виде единого налога на вмененный доход, согласно п. 4 ст. 346.26 НК РФ плательщиками налога на добавленную стоимость не являются. Тем не менее данная норма не освобождает такую организацию от обязанностей налогового агента, и поэтому арендаторы государственного имущества, уплачивающие ЕНВД, признаются налоговыми агентами по НДС.
4) Налоговые агенты, покупающие государственное имущество, не закрепленное за государственными организациями .
Налоговыми агентами в данном случае могут выступать индивидуальные предприниматели и организации, приобретающие имущество. Также эти организации и индивидуальные предприниматели могут выступать в качестве плательщика НДС, а могут не являться его плательщиком. Таким образом, приобрести государственное имущество и выступать налоговыми агентами могут индивидуальные предприниматели и организации, находящиеся на общей системе налогообложения, упрощенной системе налогообложения, системе налогообложения в виде единого налога на вмененный доход, а также на системе налогообложения в виде единого сельскохозяйственного налога.
Для исчисления суммы НДС необходимо определить налогооблагаемую базу, соответствующую сумме доходов от реализации этого имущества с учетом налога. Налоговая база определяется отдельно по каждой операции.
Налоговая ставка в случае реализации государственного имущества соответствует либо 18%, либо 10%, в зависимости от вида имущества. Поскольку налоговая база включает сумму налога, то расчет производится как процентное отношение налоговой ставки к налоговой базе, принятой за 100, увеличенной на соответствующий размер налоговой ставки. Таким образом, если налогообложение осуществляется по ставке 10%, то расчет суммы налога осуществляется в следующем порядке:

Сумма налога = Налоговая база x 10 / 110.

Если налогообложение осуществляется по ставке 18%, то расчет суммы налога выглядит следующим образом:

Сумма налога = Налоговая база x 18 / 118.

Порядок и срок уплаты налога на добавленную стоимость не прописаны в Налоговом кодексе РФ, но тем не менее обязанность по его уплате в результате приобретения государственного имущества, не закрепленного за государственными организациями, возлагается на налоговых агентов, или, иными словами, на покупателей.
Право на получение налоговых вычетов по данным операциям - только у налоговых агентов, являющихся плательщиками налога на добавленную стоимость и, соответственно, исполняющих свои обязанности налогоплательщика. Еще одно условие использования налогового вычета - приобретение государственного имущества - связано с осуществлением операций, признаваемых объектами налогообложения (например, перепродажа имущества).
Налоговые агенты должны представить в налоговые органы по месту своего учета в срок не позднее 20-го числа месяца, следующего за окончанием налогового периода, декларацию. Для данной операции (приобретение государственного имущества, не закрепленного за государственными организациями) имеются свои особенности заполнения налоговой декларации по НДС. Если налогоплательщик в налоговом периоде осуществляет только функции налогового агента, то им заполняются титульный лист и разд. 2 декларации. Если налогоплательщик осуществляет в налоговом периоде только операции, не подлежащие налогообложению (ст. 149 НК РФ), и выполняет функции налогового агента, то им заполняются титульный лист, разд. 2 и 9 декларации (при заполнении разд. 1 декларации в этом случае ставятся прочерки).
В случае если функции налогового агента выполняют организации и индивидуальные предприниматели, не являющиеся налогоплательщиками НДС в связи с переходом на ЕСХН, на УСН, а также на ЕНВД, то заполняются титульный лист и разд. 2 декларации (при отсутствии показателей для заполнения разд. 1 декларации в строках указанного раздела ставятся прочерки).
Функции налогового агента могут выполнять иностранные организации, состоящие на налоговом учете и имеющие на территории РФ несколько подразделений. В этом случае при заполнении декларации по НДС заполняется разд. 2 декларации и включается в состав представляемой декларации отделением данной иностранной организации, уполномоченным осуществлять уплату налога в целом по операциям всех находящихся на территории РФ отделений.
5) Налоговые агенты, осуществляющие операции по реализации особого имущества .
К категории особого имущества в данном случае можно отнести конфискованное имущество, движимое бесхозяйное имущество, изъятое имущество, которое было обращено в собственность государства, имущество, реализуемое по решению суда, ценности, перешедшие государству по праву наследования. В свою очередь, Российский фонд федерального имущества может привлекать организации для реализации такого имущества. Отбор проходит на конкурсной основе, в котором могут принять участие юридические лица. Реализация имущества осуществляется на основе договора поручения. Организации, которые проходят отбор, являются уполномоченными по реализации имущества, имеющего особый статус, и, следовательно, являются налоговыми агентами по данным сделкам. Порядок исчисления и уплаты НДС налоговыми агентами, уполномоченными осуществлять реализацию имущества, имеющего особый статус, предусмотрен п. 4 ст. 161, п. 3 ст. 164, п. 1 ст. 168, п. 4 ст. 173 НК РФ.
К данному порядку не относят случаи, когда реализации подлежит имущество физического лица, не являющегося индивидуальным предпринимателем, т.е. не зарегистрированным в установленном порядке. Это связано с тем, что физические лица не являются плательщиками налога на добавленную стоимость. Поэтому организации, реализующие имущество физических лиц, не будут являться налоговыми агентами и, соответственно, не будут исчислять и перечислять налог в бюджет.
При исчислении налога определяется налоговая база, которая, согласно ст. 40 НК РФ, определяется исходя из цены реализуемого имущества. Для подакцизных товаров в цену реализации для исчисления налоговой базы включается сумма акциза.
Налоговая ставка при реализации имущества, имеющего специальный статус, применяется в размере 18%. Исчисление суммы налога будет осуществляться путем умножения налоговой базы на применяемую налоговую ставку.
Сумма налога, подлежащая уплате в бюджет, определяется и уплачивается в полном объеме налоговыми агентами за счет средств, полученных от продажи указанного имущества. Сумма удержанного НДС перечисляется в бюджет в те же сроки, которые установлены для уплаты НДС налогоплательщиками (не позднее 20-го числа месяца, следующего за истекшим налоговым периодом).
То есть начисленный и удержанный НДС подлежит перечислению в бюджет в срок не позднее 20-го числа месяца, следующего за налоговым периодом, в котором имущество было реализовано и сумма НДС была фактически удержана.
Стоит отметить, что налоговый агент не имеет права на применение налоговых вычетов по реализуемому имуществу. Но подавать декларацию налоговый агент обязан в установленном порядке, а именно в срок не позднее 20 дней по истечении налогового периода.

В.В. Нарежный,
консалтинговая фирма "Беседин Аваков Тарасов и партнеры"

1. Общие положения

Пункт 1 ст. 17 Налогового кодекса Российской Федерации (НК РФ, Кодекс) определяет перечень элементов налогообложения, которые должны быть определены в законодательстве для того, чтобы налог считался установленным: объект налогообложения, налоговая база, налоговый период, налоговая ставка, порядок исчисления, а также порядок и сроки уплаты налога. Вместе с тем конструкция большинства налогов, составляющих налоговую систему Российской Федерации, предполагает наличие норм, устанавливающих такой важный элемент, как дата возникновения обязанности по уплате налога.

Несмотря на то, что сам по себе факт отсутствия четких указаний о порядке определения такой даты либо недостаточная проработанность подобного порядка, по мнению автора, не могут быть основанием для признания налога неустановленным, однако у налогоплательщиков могут возникать проблемы при определении величины налогов, подлежащих уплате в определенном налоговом периоде. Так, к налогоплательщику, осознающему свою обязанность по уплате налога, но неверно определившему дату возникновения такой обязанности и вследствие этого исполнившему ее в более поздние сроки, может быть применен такой способ обеспечения исполнения обязанности по уплате налога, как пеня (ст. 75 НК РФ).

Согласно ст. 44 НК РФ обязанность по уплате налога возникает, изменяется и прекращается при наличии оснований, установленных Кодексом и иными актами законодательства о налогах и сборах. Если в отношении изменения и прекращения обязанности по уплате налогов часть первая НК РФ содержит достаточно четкие указания о том, при каких условиях и в каком порядке происходит подобное изменение или прекращение обязанности, то в отношении возникновения подобной обязанности законодатель в рассматриваемой части НК РФ ограничился вышеприведенной общей фразой. Это выглядит достаточно логично, поскольку сам факт возникновения обязанности по уплате каждого налога связан с наличием или отсутствием у налогоплательщика объекта обложения данным налогом, а объекты обложения разными налогами - различны.

Объект обложения конкретным налогом определяется в законодательном акте, вводящем данный налог. Этим же актом должна устанавливаться непосредственно либо календарная дата возникновения обязанности по уплате налога, либо четкий и недвусмысленный порядок ее определения для того, чтобы на практике реализовывался принцип п. 6 ст. 3 НК РФ: акты законодательства о налогах и сборах должны быть сформулированы таким образом, чтобы каждый точно знал, какие налоги, когда и в каком порядке он должен платить. Важность четкого определения налоговых норм в налоговых законах неоднократно отмечалась и Конституционным Судом Российской Федерации, указавшим, например, в своем постановлении от 28.03.2000 "По делу о проверке конституционности подпункта “к” пункта 1 статьи 5 Закона Российской Федерации “О налоге на добавленную стоимость” в связи с жалобой закрытого акционерного общества “Конфетти” и гражданки И.В. Савченко", что формальная определенность налоговых норм предполагает их достаточную точность, чем обеспечивается их правильное понимание и применение. Расплывчатость налоговой нормы может привести к не согласующемуся с конституционным принципом правового государства произвольному и дискриминационному ее применению государственными органами и должностными лицами в их отношениях с налогоплательщиками и тем самым к нарушению конституционного принципа юридического равенства и вытекающего из него требования равенства налогообложения, закрепленного в п. 1 ст. 3 НК РФ.

При рассмотрении вопросов об определении даты возникновения налогового обязательства необходимо четко отделять данное понятие от понятий "налоговый период" и "срок уплаты налога". По общему правилу, установленному вышеупомянутой нормой ст. 44 НК РФ, обязанность налогоплательщика по уплате налога должна возникать в момент, установленный соответствующим актом законодательства о налогах. При этом экономические и (или) юридические факты, с которыми такой акт связывает возникновение обязанности по уплате налога, могут происходить регулярно. Например, реализация, являющаяся объектом обложения НДС, может осуществляться налогоплательщиком ежедневно. При этом конструкция НДС, так же как и практически всех иных налогов, предполагает, что по итогам определенного установленного законом периода времени - налогового периода - все возникшие у налогоплательщика обязанности по уплате налога суммируются, рассматривается вопрос о прекращении или изменении таких обязанностей в течение того же периода и определяется наличие обязанности по уплате данного налога в целом по итогам налогового периода. Если вопрос о возникновении такой обязанности решен положительно, налоговое законодательство предоставляет налогоплательщику определенный тем же законодательным актом срок для исполнения такой обязанности: срок уплаты налога.

Таким образом, правильное определение даты возникновения налогового обязательства способствует учету такой обязанности при формировании налоговой базы по итогам соответствующего налогового периода и исполнению такой обязанности в соответствующие сроки.

Сложности с определением даты возникновения налогового обязательства, как правило, имеют место на стыке двух налоговых (реже - отчетных) периодов. Решение налогоплательщика о том, в каком налоговом периоде учесть результаты той или иной операции, признать полученные доходы или осуществленные расходы, будет существенно влиять на величину налоговой базы, рассчитываемой по итогам такого налогового периода. Особенно это важно в случае, если с начала нового налогового периода вступают в силу новые нормы налогового законодательства, например меняется ставка налога.

2. Налог на добавленную стоимость

Поскольку объектом обложения НДС согласно ст. 146 НК РФ в общем случае является реализация товаров (работ, услуг), соответственно датой возникновения налогового обязательства по НДС является дата реализации таких товаров (работ, услуг). Отличие НДС от многих других налогов заключается в том, что налогоплательщику, как правило, дано право выбора между двумя методами определения такой даты при условии закрепления этого в своей учетной политике.

Так, согласно п. 1 ст. 167 НК РФ для налогоплательщиков, утвердивших в учетной политике для целей налогообложения дату возникновения обязанности по уплате налога по мере отгрузки и предъявления покупателю расчетных документов, дата реализации товаров (работ, услуг) определяется как наиболее ранняя из следующих дат:

День отгрузки (передачи) товара (работы, услуги);

День оплаты товаров (работ, услуг).

Для налогоплательщиков, утвердивших дату возникновения обязанности по уплате налога по мере поступления денежных средств, дата реализации товаров (работ, услуг) определяется как день оплаты товаров.

Пункт 2 ст. 167 НК РФ дает пояснения, что именно в целях применения данной статьи Кодекса признается оплатой товаров (работ, услуг). В отношении отгрузки (передачи) такие пояснения не даются, однако п. 3 ст. 167 НК РФ установлено, что, если товар не отгружается и не транспортируется, но передаются права собственности на этот товар (такая ситуация обычно складывается при реализации недвижимого имущества), такая передача права собственности в целях применения данной главы НК РФ приравнивается к его отгрузке. Напомним, что ранее - до вступления в силу части второй НК РФ - у налогоплательщиков, применявших метод учета реализации в целях налогообложения "по отгрузке", дата реализации товаров (работ, услуг) определялась как день перехода права собственности на отгруженный товар, оказанные услуги или выполненные работы.

Таким образом, при буквальном прочтении ст. 167 НК РФ можно сделать вывод, что у налогоплательщиков, применяющих метод учета реализации в целях налогообложения "по отгрузке", датой реализации товаров является дата их фактической отгрузки покупателю, и только если товар еще не отгружен, но право собственности на него уже перешло, такой датой становится момент перехода права собственности на товар.

Вместе с тем подобное утверждение нуждается в более детальном уточнении.

Вопрос о передаче права собственности решается в рамках гражданского законодательства. Согласно ст. 223 ГК РФ если в договоре не оговорен момент перехода права собственности на товар либо законом не установлены специальные условия перехода права собственности, право собственности у приобретателя вещи по договору возникает с момента ее передачи. Иными словами, при отсутствии в договоре либо в законе специального порядка перехода права собственности право собственности возникает у покупателя вещи в один из моментов, определенных ст. 224 ГК РФ:

1) момент вручения товара покупателю;

2) момент сдачи перевозчику для отправки приобретателю или сдачи в организацию связи для пересылки приобретателю товара, отчужденного без обязательства доставки;

3) момент заключения договора об отчуждении (купли-продажи) товара, если товар уже находится во владении покупателя.

В договоре может быть и специально оговорен момент перехода права собственности на товар (например при достижении товаром, находящимся в пути, какого-либо пункта, при совершении одной из сторон договора какого-либо действия и т.п.).

В определении реализации товаров (работ, услуг), данном в ст. 39 НК РФ, также используется понятие "переход права собственности". Так, в соответствии с указанной статьей Кодекса реализацией товаров признается передача на возмездной (а в ряде оговоренных в данной статье НК РФ случаев и на безвозмездной) основе права собственности на товары.

Таким образом, в отдельных случаях между ст. 39 и 146 НК РФ, с одной стороны, и ст. 167 НК РФ, с другой стороны, имеется определенное противоречие. Если право собственности на товар переходит к покупателю позже момента отгрузки товара, то в соответствии со ст. 167 НК РФ налоговое обязательство должно признаваться на дату, когда объект налогообложения согласно ст. 39 и 146 НК РФ еще не возник. Таким образом, по мнению автора, в подобной ситуации имеет место явное противоречие между нормами различных статей НК РФ, которое в силу п. 7 ст. 3 НК РФ должно трактоваться в пользу налогоплательщика.

Возвращаясь к вопросу об определении в целях исчисления НДС момента реализации объекта недвижимости, необходимо отметить следующее. В соответствии с п. 2 ст. 224 НК РФ если отчуждение имущества подлежит государственной регистрации, право собственности у приобретателя возникает с момента такой регистрации, если иное не установлено законом.

Согласно ст. 551 и 556 ГК РФ передача недвижимости по договору купли-продажи осуществляется по передаточному акту или иному аналогичному документу, а переход права собственности на недвижимость подлежит государственной регистрации. Читателям журнала необходимо обратить внимание на то, что государственной регистрации подлежит не сам договор продажи недвижимости, а переход права собственности на недвижимость по такому договору от продавца к покупателю. В соответствии с общими условиями заключения договоров для сторон такой договор вступит в действие с момента его подписания. Вместе с тем значение государственной регистрации перехода права собственности на недвижимое имущество к покупателю заключается в том, что только после такой регистрации покупатель приобретает право собственности на имущество в глазах третьих лиц, в том числе если продавец и покупатель исполнили свои обязательства по договору задолго до момента государственной регистрации.

Таким образом, обязательство по уплате НДС по договору продажи недвижимого имущества возникает на момент государственной регистрации прав на такое имущество.

3. Налог на доходы физических лиц

Глава 23 НК РФ, так же как и другие главы части второй Кодекса, содержит статью, устанавливающую порядок определения даты возникновения налогового обязательства: даты фактического получения дохода. Несмотря на более детальную конкретизацию момента признания дохода для целей налогообложения по сравнению с действовавшим в основной части до 1 января 2001 года Законом РФ от 07.12.1991 N 1998-1 "О подоходном налоге с физических лиц", следует признать, что законодателю пока не удалось разрешить некоторых противоречий.

Согласно подпункту 1 п. 1 ст. 223 НК РФ дата фактического получения доходов в денежной форме определяется как день выплаты дохода, в том числе перечисления дохода на счета налогоплательщика в банках либо по его поручению на счета третьих лиц*1.
_____
*1 Данный порядок не распространяется на доходы в виде оплаты труда, поскольку в соответствии с п. 2 ст. 223 НК РФ датой фактического получения таких доходов признается последний день месяца, за который налогоплательщику был начислен доход за выполненные трудовые обязанности в соответствии с трудовым договором (контрактом).

По мнению автора, вышеприведенная норма является несколько неудачной, поскольку в вышеуказанном определении не всегда "фактическое получение доходов" в общеэкономическом понимании будет иметь место на дату возникновения обязательства по уплате налога на доходы физических лиц. В этой связи следует рассмотреть выбор датой признания доходов, перечисляемых налогоплательщику через банковскую систему, без каких-либо исключений день перечисления дохода на счета налогоплательщика в банке. Понятие "перечисление", как правило, подразумевает сдачу в банк, обслуживающий организацию, перечисляющую средства, платежного поручения (либо иного документа, посредством которого осу-ществляются расчеты) на перечисление денежных средств. Вместе с тем право на фактическое распоряжение перечисленными налогоплательщику денежными средствами возникнет у него только с того момента, когда банковское учреждение, в котором открыт его счет, зачислит на такой счет денежные средства. Таким образом, если рассматривать термин "перечисление" в узком смысле (сдача в банк поручения на перечисление денежных средств), то дата возникновения налогового обязательства не совпадает с датой получения налогоплательщиком фактической возможности распоряжаться своим доходом.

Следует признать, что для большинства ситуаций, возникающих в процессе уплаты налога на доходы физических лиц, подобная норма оправданна, поскольку конструкция этого налога предполагает в основном удержание налога из доходов налогоплательщика налоговым агентом, выплачивающим такой доход. Разумеется, налоговый агент способен удержать доход только до того момента, пока он не утратил возможность распоряжаться выплачиваемыми денежными средствами, то есть именно до момента перечисления их налогоплательщику - получателю дохода. Таким образом, рассматриваемая норма оправданна в случае выплаты налогоплательщику дохода путем его перечисления на банковский счет российской организацией, на которую возложены обязанности налогового агента.

Вместе с тем если налогоплательщик получает доходы от лица, на которое не возложены обязанности налогового агента по налогу на доходы физических лиц, рассматриваемая норма представляется не слишком удачной.

Напомним, что согласно п. 2 ст. 228 НК РФ налогоплательщики, получающие вознаграждения от физических лиц, не являющихся налоговыми агентами, на основе договоров гражданско-правового характера, а также налогоплательщики-резиденты, получающие доходы из источников за пределами Российской Федерации, самостоятельно исчисляют суммы налога, подлежащие уплате в соответствующий бюджет в порядке, установленном ст. 225 НК РФ.

Согласно п. 3 ст. 225 НК РФ сумма налога исчисляется по итогам налогового периода применительно ко всем доходам налогоплательщика, дата получения которых относится к соответствующему налоговому периоду.

Таким образом, исходя из вышеизложенного в случае перечисления иностранной организацией налогоплательщику дохода, например, 30 декабря 2001 года и фактического зачисления такого дохода на счет налогоплательщика уже в 2002 году датой возникновения обязанности по уплате данного налога должно считаться 30 декабря 2001 года. Такая ситуация, разумеется, никоим образом не ущемляет прав налогоплательщика, если полученные в виде дохода от иностранной организации средства зачислены на счет налогоплательщика через достаточно непродолжительное время, поскольку срок подачи декларации по налогу на доходы физических лиц установлен до 30 апреля следующего года, а срок уплаты доначисленного по декларации налога - в течение 15 дней с момента подачи такой декларации.

Вместе с тем в ситуации, когда по каким-либо причинам перечисленные иностранной организацией налогоплательщику средства на его счет не поступили (например вследствие отсутствия средств у банковской организации, в которой открыт счет налогоплательщика), налогоплательщик, буквально руководствуясь нормами главы 23 НК РФ, все равно должен уплатить с них налог на доходы физических лиц, поскольку датой возникновения обязанности является именно дата перечисления, а не зачисления дохода в денежной форме на счет налогоплательщика. Подобная ситуация, по мнению автора, проистекает от недостаточной проработки в главе 23 НК РФ понятий "доход" и "фактически полученный доход", которыми оперирует данная глава Кодекса. Разумеется, обязанность по уплате налога не может иметь место, если доход фактически не получен. В то же время можно ли считать фактическим получением дохода денежные средства, которые были перечислены налогоплательщику, но не поступили на его счет, - однозначно не определено.

Например, если банковская организация, через которую осуществлялось перечисление либо на счет налогоплательщика в которой должны были быть зачислены средства, признана банкротом, то есть вышеуказанные денежные средства налогоплательщиком уже не могут быть получены, доход у налогоплательщика отсутствует. Если же банковская организация не может перечислить (зачислить) на его счет денежные средства, однако банкротом она не признана (выражаясь современной терминологией, средства "зависли в банке"), то потенциально доход у налогоплательщика получен и право на распоряжение таким доходом у него имеется; другое дело, что он в течение какого-то времени не может такое право реализовать. Таким образом, факт признания дохода состоялся, и теперь необходимо определить дату его признания, которой будет в соответствии с подпунктом 1 п. 1 ст. 223 НК РФ дата перечисления дохода на расчетный счет налогоплательщика.

Добросовестный налогоплательщик в подобной ситуации должен включить свой "зависший в банке" доход в налоговую базу за тот налоговый период, в котором произошло перечисление дохода, уплатить налог на доходы физических лиц с такого дохода на основании налоговой декларации и ждать либо улучшения финансового состояния банка, которое позволит ему реализовать свое право распоряжения полученным доходом, либо банкротства банка, вследствие которого он однозначно утратит право распоряжения таким доходом и сможет подать заявление о возврате излишне уплаченного налога. Несмотря на то, что п. 1 ст. 231 НК РФ предусмотрен только возврат сумм налога, излишне удержанных налоговым агентом из доходов налогоплательщика, по мнению автора, вышеуказанная норма не может препятствовать возврату налогоплательщику излишне уплаченных на основании налоговой декларации сумм налога на доходы физических лиц в общем порядке, установленном ст. 78 НК РФ.

Вышеприведенная ситуация является гипотетической и вряд ли будет часто возникать в практике взимания налога на доходы физических лиц. Вместе с тем встречаются довольно часто и иные ситуации, когда определение даты возникновения обязанности по уплате налога на доходы физических лиц затруднено либо несправедливо с экономической точки зрения.

Рассмотрим ситуацию, когда индивидуальный предприниматель, не перешедший на уплату единого налога на вмененный доход либо на упрощенную систему (то есть являющийся плательщиком налога на доходы физических лиц), получает 30 декабря 2001 года наличными деньгами аванс за услугу, которую он должен в соответствии с заключенным им договором на возмездное оказание услуг оказать контрагенту в апреле 2002 года. Рассмотрим, получен ли в данном случае индивидуальным предпринимателем доход, и если получен, то когда должно быть признано его фактическое получение.

Датой фактического получения дохода признается день выплаты дохода. Таким днем для выплаты наличными денежными средствами должен считаться день их фактической передачи налогоплательщику, то есть 30 декабря 2001 года.

В то же время вопрос о признании в рассматриваемой ситуации получения дохода на эту дату является весьма спорным в связи со следующим.

Согласно ст. 41 НК РФ доходом признается экономическая выгода в денежной или натуральной форме, учитываемая в случае возможности ее оценки и в той мере, в которой такую выгоду можно оценить, и определяемая, в частности, в соответствии с главой 23 "Налог на доходы физических лиц" Кодекса. Универсального понятия "доход для целей исчисления налога на доходы физических лиц" в данной главе Кодекса не содержится, а приводятся перечни доходов от источников в Российской Федерации и за пределами Российской Федерации. Несмотря на то, что подобные перечни изначально должны выполнять несколько иную функцию: разграничивать доходы по принципу "страна происхождения" для определения права Российской Федерации на обложение тех или иных доходов того или иного налогоплательщика, - за неимением универсального понятия дохода целесообразно руководствоваться этими перечнями.

Подпунктом 6 п. 1 ст. 208 НК РФ установлено, что к доходам от источников в Российской Федерации относятся вознаграждения, получаемые за оказанную услугу. На момент получения денежных средств услуга еще не оказана. Вместе с тем если считать, что факт получения дохода имеет место только после оказания услуги - в апреле 2002 года, то следующим шагом после признания факта получения дохода должно стать определение даты его возникновения, а это вновь возвращает нас к п. 1 ст. 223 НК РФ, согласно которому датой фактического получения дохода в денежной форме является (и только) день выплаты дохода. Теоретически в данной ситуации должно вступать в действие вышеприведенное положение ст. 41 НК РФ, однако из-за его расплывчатости (неясно, кто должен решать вопрос об оценке выгоды: налогоплательщик или налоговый орган) реально работать оно не будет.

Таким образом, имеет место противоречие между нормами подпункта 6 п. 1 ст. 208 и подпункта 1 п. 1 ст. 223 НК РФ.

Если индивидуальный предприниматель решит перестраховаться и включит полученную им сумму аванса в налоговую базу по налогу на доходы физических лиц за 2001 год, но услуга в установленные в договоре сроки не будет оказана, то ему придется вернуть контрагенту полученные в качестве аванса денежные средства и, соответственно, придется возвращать уплаченный в бюджет по итогам 2001 года налог на доходы физических лиц либо засчитывать его в счет предстоящей обязанности по уплате данного налога. Причем, по общему правилу, аванс должен быть возвращен в том же объеме, в котором он был получен, что до момента возврата (зачета) уплаченного в бюджет налога на доходы физических лиц повлечет отвлечение собственных средств предпринимателя.

Если индивидуальный предприниматель решил не включать в налоговую базу 2001 года налог на доходы физических лиц с суммы полученного аванса, а налоговый орган занял позицию, основанную на признании возникновения обязанности по уплате налога на момент получения денежных средств, то на причитавшуюся к уплате сумму налога должны начисляться пени за период с даты получения средств до даты фактической уплаты налога.

Таким образом, по мнению автора, во избежание ущемления прав налогоплательщика в ситуациях, аналогичных описанным выше, следует конкретизировать понятие "фактическое получение дохода", а в отношении доходов, получаемых от лиц, не являющихся налоговыми агентами, через банковскую систему, необходимо определить дату возникновения налогового обязательства как "дату зачисления средств на счет налогоплательщика либо по его поручению на счета третьих лиц".

Еще одна неопределенность в порядке установления момента возникновения обязанности по уплате налога на доходы физических лиц связана с частным случаем образования у налогоплательщика дохода в виде материальной выгоды при получении от организации беспроцентного займа. Напомним, что согласно подпункту 1 п. 1 ст. 212 НК РФ доходом налогоплательщика признается материальная выгода, полученная от экономии на процентах за пользование налогоплательщиком заемными средствами. В соответствии с п. 2 ст. 212 НК РФ такая материальная выгода рассчитывается как превышение суммы процентов за пользование заемными средствами, выраженными в рублях, исчисленной исходя из трех четвертых действующей ставки рефинансирования, установленной Банком России на дату получения таких средств, над суммой процентов, исчисленной исходя из условий договора, либо как превышение суммы процентов за пользование денежными средствами, выраженными в иностранной валюте, исчисленной исходя из 9 % годовых, над суммой процентов, исчисленной исходя из условий договора.

При этом определение налоговой базы при получении материальной выгоды, выраженной как экономия на процентах при получении заемных средств, осуществляется налогоплательщиком в сроки, определяемые подпунктом 3 п. 1 ст. 223 НК РФ, но не реже одного раза в налоговый период. Статьей 216 НК РФ налоговый период по налогу на доходы физических лиц определен как календарный год.

Подпунктом 3 п. 1 ст. 223 НК РФ установлено, что при получении доходов в виде материальной выгоды дата фактического получения дохода определяется как день уплаты налогоплательщиком процентов по полученным заемным средствам. Если налогоплательщику выдан беспроцентный заем, то день уплаты процентов, естественно, отсутствует. Некоторыми специалистами высказывается мнение о том, что датой возникновения обязанности по уплате налога на доходы физических лиц в таком случае следует считать последний день каждого месяца, в котором сумма займа не была полностью погашена*1.
_____
*1 Каланов А.Н. Налог на прибыль организаций // Вопросы налогообложения. - 2002. - N 1. - С. 63.

Вместе с тем в силу п. 7 ст. 3 НК РФ все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика. Таким образом, по мнению автора, налогоплательщик (налоговый агент) имеет право определять налоговую базу по доходам в виде материальной выгоды от экономии на процентах за пользование заемными средствами в случае выдачи беспроцентного кредита в любом порядке: по итогам каждого месяца, квартала или года. Вместе с тем реже чем раз в год налоговая база определяться не может в силу вышеуказанных норм п. 2 ст. 212 и ст. 216 НК РФ.

4. Единый социальный налог

Порядок определения даты возникновения обязанности по уплате единого социального налога установлен ст. 242 НК РФ. Необходимо отметить, что Федеральным законом от 31.12.2001 N 198-ФЗ "О внесении дополнений и изменений в Налоговый кодекс Российской Федерации и в некоторые законодательные акты Российской Федерации о налогах и сборах" в данную статью Кодекса были внесены существенные изменения.

Так, была установлена особая норма о том, что дата осуществления выплат и иных вознаграждений для налогоплательщиков - физических лиц, не являющихся индивидуальными предпринимателями, определяется как день выплаты вознаграждения физическому лицу, в пользу которого осуществляются выплаты. Данное изменение разрешает имевшую место весь 2001 год коллизию. Напомним, что ранее для всех налогоплательщиков, перечисленных в подпункте 1 п. 1 ст. 235 НК РФ, датой возникновения обязательства по уплате единого социального налога являлся день начисления выплат и иных вознаграждений в пользу работника (физического лица, в пользу которого осуществляются выплаты). Термин "начисление выплат" предполагает отражение подобных выплат, причитающихся к получению, в бухгалтерских либо иных учетных документах. Если в отношении лиц, ведущих бухгалтерский учет: организаций и индивидуальных предпринимателей - установление даты начисления выплат и даты возникновения налогового обязательства не представляло никакой сложности, то было непонятно, что считать датой начисления выплаты налогоплательщиком - физическим лицом, не являющимся индивидуальным предпринимателем, поскольку такие лица не были обязаны вести какой-либо официальный учет выплачиваемых ими сумм*1.
_____
*1 Речь идет только о физических лицах, нанимающих иных физических лиц на работу по трудовому договору в соответствии со ст. 303-309 Трудового кодекса Российской Федерации, а также привлекающих физических лиц для выполнения работ по договорам гражданско-правового характера. Однако рассматриваемая проблема имеет в основном теоретический аспект, поскольку реальный механизм уплаты единого социального налога физическими лицами, не являющимися индивидуальными предпринимателями, на практике отсутствует.

Теперь введено положение, согласно которому для таких налогоплательщиков датой возникновения обязанности по уплате единого социального налога будет день выплаты вознаграждения физическому лицу, в пользу которого осуществляются выплаты.

К сожалению, внесенные изменения содержат технико-юридический огрех. Логично было бы при включении в текст ст. 242 НК РФ абзаца, установившего особый порядок определения даты осуществления выплат и иных вознаграждений для налогоплательщиков, упомянутых в абзаце четвертом подпункта 1 п. 1 ст. 235 НК РФ (налогоплательщиков - физических лиц, не являющихся индивидуальными предпринимателями), одновременно исключить их из перечня налогоплательщиков, для которых предыдущим абзацем данной статьи дата осуществления выплат и иных вознаграждений определяется как дата начисления. Такое исключение не было сделано. Вместе с тем, по мнению автора, подобная неточность не должна препятствовать применению с 1 января 2002 года нового порядка определения даты осуществления выплат и иных вознаграждений для налогоплательщиков - физических лиц, не являющихся индивидуальными предпринимателями.

Кроме того, из текста ст. 242 НК РФ удалена норма о том, что при расчетах с использованием банковских счетов, открытых налогоплательщиком в кредитных организациях, датой перечисления выплат и иных вознаграждений считается день списания денежных средств со счета налогоплательщика. Это сделано, очевидно, вследствие того, что вышеуказанная норма фактически определяла момент исполнения обязанности по уплате единого социального налога и вступала в противоречие с п. 2 ст. 45 НК РФ, установившим, что обязанность налогоплательщика по уплате налога считается исполненной с момента предъявления им в банк поручения на уплату соответствующего налога при наличии достаточного денежного остатка на счете.

Статья 242 НК РФ устанавливает порядок определения даты получения доходов от предпринимательской либо иной профессиональной деятельности, а также связанных с этой деятельностью иных доходов. Такой датой признается дата фактического получения соответствующего дохода. Здесь возникает тот же самый вопрос, как и в случае с налогом на доходы физических лиц: что считать датой фактического получения дохода? Если вновь обратиться к примеру с получением аванса индивидуальным предпринимателем, то проблемы с определением факта получения дохода будут те же самые. В отношении единого социального налога ситуация будет осложняться еще и тем, что в тексте главы 24 НК РФ вообще отсутствуют какие-либо критерии для признания дохода либо ссылки на иные главы, содержащие такие критерии. Так, в ст. 41 НК РФ, установившей принципы определения доходов, нет отсылки к главе 24 НК РФ. Статья 236 НК РФ говорит об учете в составе налоговой базы доходов от предпринимательской или иной деятельности, но не дает указаний о порядке определения таких доходов. Логично было бы в данном случае дать ссылку на порядок определения доходов, установленный главой 23 НК РФ (как это сделано в отношении расходов, состав которых определяется в порядке, аналогичном установленному соответствующими статьями главы 25 НК РФ), однако такой ссылки глава 24 НК РФ не содержит.

Таким образом, по мнению автора, на момент, когда деньги за оказание услуги получены и услуга фактически оказана (подписан соответствующий акт), однозначно можно говорить о фактическом получении дохода. До получения денежных средств о фактическом получении дохода речь идти не может, однако в промежутке между получением в качестве аванса денежных средств и оказанием услуги однозначно говорить о получении или неполучении дохода (а следовательно, о возникновении обязательства по единому социальному налогу) невозможно и, очевидно, следует признать, что имеет место неустранимое сомнение, которое в силу п. 7 ст. 3 НК РФ должно трактоваться в пользу налогоплательщика.

Еще один вопрос, касающийся определения даты возникновения обязанности по уплате единого социального налога, возникает при осуществлении выплат в натуральной форме либо при возникновении у физических лиц материальной выгоды. Несмотря на то, что, как упоминалось выше, для выплат или иных вознаграждений, выплачиваемых организацией или индивидуальным предпринимателем, дата осуществления выплаты установлена как дата начисления таких выплат, п. 4 ст. 237 НК РФ определено, что выплаты и иные вознаграждения в натуральной форме в виде товаров (работ, услуг) учитываются как стоимость этих товаров (работ, услуг) на день их выплаты, исчисленная исходя из их рыночных цен (тарифов), а при государственном регулировании цен (тарифов) на эти товары (работы, услуги) - исходя из государственных регулируемых розничных цен. Ранее вышеуказанная норма п. 4 ст. 237 НК РФ предполагала при расчете налоговой базы учет стоимости таких товаров (работ, услуг) на день их получения. Таким образом, если раньше в случае изменения стоимости товаров (работ, услуг), выданных (оплаченных) налогоплательщиком своим сотрудникам в виде вознаграждений в период между днем их оплаты и днем получения, такой налогоплательщик обязан был скорректировать налоговую базу по единому социальному налогу на величину такого изменения, то теперь датой возникновения обязательства по уплате единого социального налога признан день выплаты, и подобная корректировка не потребуется.

Вместе с тем хотелось бы отметить, что вышеуказанное положение ст. 237 НК РФ логичнее было бы включить в ст. 242 НК РФ, поскольку порядок определения даты осуществления выплат регулируется именно этой статьей.

Налоговым периодом по налогу на добавленную стоимость (НДС) является квартал . В общем случае (при реализации товаров, работ, услуг) НДС необходимо платить по итогам каждого квартал равными долями по 1/3 не позднее 25 числа каждого месяца, следующего за отчетным кварталом. Вместе с тем не будет ошибкой, если весь квартальный налог будет оплачен, например, не позднее 25 числа первого после отчетного квартала месяца.

Если сумма в размере 1/3 платежа получается с рублями и копейками, первые два платежа необходимо округлить в большую сторону, третий платеж получится как разница между общей суммой к уплате и платежами 1 и 2.

Кроме того, действует правило – если крайний срок платежа приходится на нерабочий (праздничный) день, платеж необходимо осуществить в следующий за нерабочим ближайший рабочий день. Читайте также статью: → « »

Пример 1.

НДС к уплате в бюджет за 3 квартал 2017 – 123 800 руб.

Какие суммы и в какие даты необходимо перечислить?

Посмотрев календарь, отметим даты и суммы платежей:

25.10.2017 – 41 267,00

27.11.2017 – 41 267,00

25.12.2017 – 41 266,00

Случаи, когда нельзя разбивать платеж по НДС на 3 части. Сроки уплаты НДС

• Если обязанность заплатить НДС возникает у налогового агента, приобретающего работы, услуги у налогоплательщика – иностранного лица, не состоящего на учете в качестве налогоплательщика НДС.

В этом случае налог должен быть уплачен одновременно с перечислением денежных средств такому налогоплательщику. Причем банкам запрещено принимать к исполнению платежные поручения на перевод денежных средств в адрес таких иностранных лиц, если владелец расчетного счета одновременно не представляет платежное поручение на уплату НДС в бюджет.

Если же у такого иностранного лица приобретаются товары, НДС можно уплачивать тремя равными частями в общем порядке.

• Если неплательщик НДС выставил в адрес покупателя счет-фактуру с выделенным НДС. Аналогичный порядок действует и в случае реализации налогоплательщиками товаров, работ, услуг, не подлежащих налогообложению, с выделением НДС и выдачей счета-фактуры.

Например, организация находится на упрощенной системе налогообложения (УСН). Чтобы не потерять перспективного покупателя, по просьбе покупателя, реализация в его адрес была осуществлена с начислением НДС. Компания на УСН в этом случае должна представить в ИФНС декларацию по НДС и заплатить НДС в бюджет. Срок платежа – не позднее 25 числа месяца, следующего за последним месяцем квартала.

Санкции за неуплату / несвоевременную уплату НДС

• Взыскание налога.

В случае неуплаты (неполной уплаты) НДС в установленные сроки происходит взыскание налога по правилам главы 1 НК РФ. Взыскание может быть осуществлено как за счет денежных средств, находящихся на расчетных счетах налогоплательщика (налогового агента), так и за счет его взыскания недоимки.

• Штраф

Неуплата (несвоевременная уплата) НДС влечет также наложение штрафа по статье 122 НК РФ. Возможны 2 варианта. Первый – штраф в размере 20% от неуплаченной суммы. Второй, в случае умышленных действий по занижению налоговой базы и уклонению от уплаты налога – 40% от неуплаченной суммы.

• Пени

В случае неуплаты (несвоевременной уплаты) НДС начисляются пени по статье 75 НК РФ. Пени определяются в процентах от неуплаченной суммы НДС. Процентная ставка равна 1/300 ставки рефинансирования ЦБ РФ. По обязательствам, возникшим после 1 октября 2017 года, пени по задолженности по уплате НДС свыше 30 дней взымаются в повышенном размере – 1/150 ставки рефинансирования ЦБ РФ.

Пример 2.

НДС к уплате в бюджет за 2 квартал 2017 – 123 800 руб.

Предположим, оплата пройдет 25.07.2017 – 40 000, 25.08.2017 – 40 000,00 и 18.09.2017 – 43 800,00. Необходимо посчитать пени за нарушение сроков оплаты.

• по сроку 25.07.2017 – недоплата – 1 267,00

за период с 26.07.2017 по 17.09.2017 – 1 267 руб. * 9% / 300 * 54 дн = 20,53;

∑ Итого пени =20,89

• по сроку 25.08.2017 – недоплата – 1 267,00

за период с 26.07.2017 по 17.09.2017 – 1 267 руб. * 9% / 300 * 23 дн = 8,74;

за период с 18.09.2017 по 18.09.2017 – 1 267 руб. * 8.5% / 300 * 1 дн = 0,36;

∑ Итого пени = 9,10

Когда не возникает обязанность по уплате НДС (разъяснения контролирующих органов и судебная практика)

Некоторые случаи приведены в Таблице 1

Таблица 1

Компания закупает материалы в Швейцарии и там же получает. То есть ГТД не будет. Когда возникает обязанность уплатить НДС? В момент оплаты или приема-передаче? А в нашем случае курьер заберет товар у них на месте, а потом привезет в Россию.

Обязанность уплатить НДС возникает при ввозе материалов курьером в Россию.

При оплате и получении товаров за пределами России обязанности по уплате НДС не возникает.

Если иностранные организации не состоят в России на налоговом учете, НДС за них перечисляют организации, выступающие налоговыми агентами, но при условии, что товар реализован на территории России.

Обязанность налогового агентирования возникает:
– при покупке у иностранных лиц товаров (работ, услуг) (п. 2 ст. 161 НК РФ);

– при реализации в России их товаров (работ, услуг, имущественных прав) на основании агентских договоров, договоров поручения или комиссии (п. 5 ст. 161 НК РФ).

По общему правилу товары считаются реализованными в России, если выполнено хотя бы одно из условий:

– товар находится в России (на территориях под ее юрисдикцией) и при реализации не перемещается (подп. 1 п. 1 ст. 147 НК РФ);

– в момент отгрузки и транспортировки товар находится в России (на территориях под ее юрисдикцией) (подп. 2 п. 1 ст. 147 НК РФ).

Поскольку названные условия в Вашей операции не выполняются, общество не обязано платить НДС и выполнять функцию налогового агента.

Однако, операция по ввозу товаров в Россию является отдельной операцией по НДС (подп. 4 п. 1 ст. 146 НК РФ).

Ольги Цибизовой, начальника отдела косвенных налогов департамента налоговой и таможенно-тарифной политики Минфина России

Как определить место реализации товаров (работ, услуг)

Если не выполняется ни одно из указанных условий, то НДС с реализации товаров не платите. В частности, не платите налог:

• при продаже здания или транспортного средства, находящегося на территории иностранного государства (письмо Минфина России от 25 сентября 2012 г. № 03-07-08/278);
• при продаже товаров, приобретенных в одном иностранном государстве и перемещаемых транзитом через Россию на территорию другого иностранного государства (письма Минфина России от 12 октября 2012 г. № 03-07-13/01-49 , от 25 сентября 2012 г. № 03-07-15/125).

Пример определения места реализации товара для расчета НДС. Организация продает здание

АО «Альфа» заключило с ООО «Торговая фирма "Гермес"» договор на продажу принадлежащего ей здания, которое находится на территории Украины.

И «Альфа», и «Гермес» являются российскими организациями. Местом заключения договора на продажу здания является г. Москва.

Поскольку здание находится на территории Украины, то местом его реализации независимо от прочих условий Россия не считается. Поэтому бухгалтер «Альфы» по этой операции НДС не начислил.

Пример определения места реализации товара для расчета НДС. Организация продает товар, приобретенный в одном иностранном государстве и перемещаемый транзитом через Россию на территорию другого иностранного государства

ООО «Торговая фирма "Гермес"» приобрело в Китае товары для последующей их перепродажи в Польше. Перевозка указанного товара осуществляется транзитом через территорию России.

Так как товары в момент отгрузки находятся на территории Китая, то местом их реализации Россия не является. Поэтому бухгалтер «Гермеса» НДС по этой операции не начислил.

Установленный порядок определения места реализации товаров должны применять как российские, так и иностранные организации, реализующие товары в России.

Иностранные организации, вставшие на учет в налоговой инспекции, налог платят самостоятельно. Это следует из положений статьи 143, пункта 7 статьи 174 Налогового кодекса РФ и Положения, утвержденного приказом Минфина России от 30 сентября 2010 г. № 117н . Если же они не состоят в России на налоговом учете, НДС за них перечисляют организации, выступающие налоговыми агентами:

• при покупке у них товаров (работ, услуг) (п. 2 ст. 161 НК РФ);
• при реализации в России их товаров (работ, услуг, имущественных прав) на основании агентских договоров, договоров поручения или комиссии (п. 5 ст. 161 НК РФ).

Пример определения места реализации товара для расчета НДС. Иностранная организация реализует товары в России

АО «Альфа» приобрело деревообрабатывающий станок у польской организации, которая не имеет постоянных представительств в России. Станок отгружается со склада г. Москвы, на который ранее он был ввезен польской организацией для хранения. Поскольку в начале отгрузки станок находится на территории России, данная операция облагается НДС.

Так как польская организация не состоит на учете в налоговой инспекции, то при сотрудничестве с ней «Альфа» выступает в качестве налогового агента по НДС.

В июне «Альфа» перечислила польской организации денежные средства за приобретение станка. Сумму налога бухгалтер «Альфы» перечислил в бюджет.

Ситуация: нужно ли начислять НДС при реализации товаров, которые отгружаются транзитом со склада иностранного поставщика. Российская организация приобретает товары за границей, растаможивает их и продает на внутреннем рынке. Право собственности на товары переходит к российскому покупателю на дату таможенного оформления

Да, нужно.

В рассматриваемой ситуации российская организация совершает две операции, каждая из которых является самостоятельным объектом налогообложения.

Первая – это ввоз в Россию импортных товаров, собственником которых российская организация стала за границей (подп. 4 п. 1 ст. 146 НК РФ). В ходе этой операции:
– товары проходят таможенное оформление в соответствии с процедурой выпуска для внутреннего потребления (подп. 2 п. 1 ст. 147 НК РФ). Применяя эту норму, учитывайте, что в данном случае началом отгрузки (транспортировки) товаров российскому покупателю является не дата их вывоза со склада иностранного поставщика, а дата передачи, предусмотренная договором. Ведь с момента отгрузки товаров с иностранного склада и до момента таможенного оформления их собственником остается импортер. Передать эти товары покупателю импортер может только после растаможивания. То есть после того, как товары были фактически ввезены в Россию. А раз передача товаров российскому покупателю происходит на территории России, то нужно начислить НДС (подп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ). При этом неважно, что товары отгружаются покупателю транзитом из-за границы, минуя склад импортера, – способ доставки в данном случае значения не имеет.

Такой же порядок действует, если российская организация ввозит товары из стран – участниц Таможенного союза. Единственное отличие: поскольку таможенных границ между странами – участницами Таможенного союза нет, при ввозе товаров российский импортер платит НДС не на таможне, а через налоговую инспекцию (п. 4 ст. 72 договора о Евразийском экономическом союзе , п. 13 приложения 18 к