Изменения учетной политики должны применяться. Изменение бухгалтерских оценок в мсфо. Ретроспективный пересчет и раскрытие информации

Учетная политика - это правила и процедуры, применяемые при составлении финансовой отчетности.
Изменение учетной оценки - корректировка балансовой стоимости актива или обязательства или корректировка целевого назначения актива.
Изменения в учетных оценках, осуществленные в связи с получением новой информации или свершением новых событий, исправлением ошибок не являются.
Существенные пропуски в тексте или искажения отчетности определяются как существенные, если они могут оказать влияние на решения пользователей.
Существенность зависит от масштаба и характера пропусков или искажений отчетности в конкретных обстоятельствах.
Ошибки, допущенные в предшествующих отчетных периодах - это пропуски или искажения финансовой отчетности за предыдущие отчетные периоды.
Пропуск информации, которая была доступной и которую следовало включить в отчетность, классифицируется как ошибка.
К ошибкам относятся:
1) арифметические ошибки,
2) неправильное применение учетной политики,
3) недосмотр и неправильное толкование объекта,
4) намеренное искажение.
Ретроспективное применение - это такое применение новой учетной политики, как если бы она применялась всегда, а не с момента включения в учетную политику.
Ретроспективный пересмотр показателей финансовой отчетности - это такое представление показателей финансовой отчетности, как если бы в предыдущем отчетном периоде ошибка не была допущена.
Исправление ошибок может быть неосуществимым, если:
1) не представляется возможным определить влияние ошибки;
2) необходимо делать предположения о намерениях и допущениях руководства на тот момент;
3) пересмотр показателей финансовой отчетности требует таких обоснований, которые недоступны.
Перспективное применение - предполагает внесение изменений в отчетность за текущий и будущие отчетные периоды.
Международные стандарты не разрешают компаниям компенсировать ненадлежащую учетную политику ни раскрытием применяемой учетной политики, ни примечаниями или иными пояснительными материалами.
В исключительно редких случаях, когда руководство приходит к выводу, что соблюдение какого-либо требования стандарта или разъяснения может до такой степени вводить в заблуждение, что возникнет противоречие с целью финансовой отчетности предприятие должно отказаться от выполнения такого требования, если соответствующая нормативно-правовая база предписывает или не запрещает произвести такое отступление. В этом случае компания должна раскрыть следующую информацию:
что руководство пришло к выводу, что финансовая отчетность достоверно представляет финансовое положение, финансовые результаты и движение денежных средств предприятия;
что оно выполнило требования применимых МСФО, за исключением того, что оно отказалось от выполнения данного конкретного требования с целью обеспечения достоверного представления;
наименование МСФО, от выполнения требований которого предприятие отступило, характер отступления, включая порядок учета, который требовался бы при применении этого МСФО, причину, по которой этот порядок учета вводил бы в заблуждение до такой степени, что возникало бы противоречие с целью финансовой отчетности, изложенной в «Концепции», а также принятый порядок учета; и
применительно к каждому отчетному периоду финансовое воздействие отступления на каждую статью финансовой отчетности, которая отражалась бы в отчетности в соответствии с невыполненным требованием.

Выбор и применение учетной политики

При утверждении учетной политики применяйте соответствующий Международный стандарт финансовой отчетности (МСФО).

Пример. Вы используете актив на условиях аренды. В целях определения порядка его отражения в бухгалтерском учете вы обращаетесь к МСФО 17 "Аренда".

Последовательность учетной политики

Организация обязана последовательно применять свою учетную политику при отражении аналогичных операций и категорий.

Пример. В составе вашего инвестиционного портфеля имеются различные объекты недвижимости. Он включает как инвестиционную собственность, так и объекты недвижимости, используемые для собственных нужд. МСФО 40 "Инвестиционная собственность" требует раздельного отражения в отчетности указанных категорий, соответственно для каждой из которых применяется своя учетная политика.

Учетная политика должна быть последовательна во временном аспекте, чтобы обеспечить возможность сопоставления данных различных отчетных периодов.

Изменения учетной политики

Учетная политика изменяется в соответствии с требованиями МСФО или в целях повышения информативности финансовой отчетности.

Пример. Изменение учетной политики
Ваши запасы учитывались с использованием метода "ЛИФО". В настоящее время МСФО 2 "Запасы" исключил этот метод из числа допустимых альтернативных. В соответствии с новыми требованиями МСФО вы изменяете свою учетную политику, переходя к методу учета по средневзвешенной стоимости или методу "ФИФО".

Важно четко обозначить последствия каждого изменения учетной политики.

Пример. Последовательность
В настоящее время ваши запасы отражаются с использованием метода учета по средневзвешенной стоимости. Данный метод должен использоваться во всех отчетных периодах, что позволит пользователям сопоставлять данные различных отчетных периодов.

Пример. Новые виды операций
Вы впервые стали использовать финансовые инструменты и применяете МСФО 39 "Финансовые инструменты: признание и оценка". Это не является изменением учетной политики.

Пример. Применение новой учетной политики для операций, которые ранее рассматривались как несущественные
Вы приобретаете группу, имеющую инвестиционный портфель, и теперь учитываете объекты собственности в соответствии с МСФО 40. Это не является изменением учетной политики.

Корректировки учетной политики

При первом применении МСФО могут применяться временные переходные правила.

Пример. Временные переходные правила
Вы только что приобрели компанию, у которой имеются нематериальные активы. Порядок учета указанных активов не соответствовал МСФО. Вы намереваетесь их учитывать согласно МСФО. Вы применяете временные переходные положения МСФО 38 "Нематериальные активы".

В случае принятия добровольных изменений учетной политики сопоставимые показатели также следует откорректировать, если только соответствующим МСФО не предусмотрены временные переходные правила.

Пример. Добровольные изменения учетной политики
Вы учитываете свою долю в совместном предприятии, применяя долевой метод. В интересах пользователей Вы добровольно изменяете учетную политику, переходя к методу пропорциональной консолидации. Это - добровольное изменение учетной политики, соответственно, сопоставимые показатели должны также отражать пропорциональную консолидацию.

Применение МСФО до его вступления в силу не является добровольным изменением учетной политики.

Пример. Новый МСФО, который еще не вступил в силу

Выпущен новый МСФО, который вступит в силу в 2009 г. Вы применяете его положения в своей финансовой отчетности за 2008 г., что допустимо, но не обязательно. Это не является добровольным изменением учетной политики, соответственно, нет необходимости изменять сопоставимые показатели.

Ретроспективное применение

Ретроспективное применение учетной политики предусматривает корректировку всех входящих сальдо за предыдущие отчетные периоды по каждому компоненту капитала, а также сводных показателей за предыдущие отчетные периоды.
В результате отчетные данные должны быть представлены таким образом, как если бы новая учетная политика применялась всегда.

Пример. Ретроспективное применение
Вы отражали инвестиции в совместно контролируемую компанию с использованием метода долевого участия. В интересах пользователей отчетности вы изменяете учетную политику путем перехода к методу пропорциональной консолидации. Это - добровольное изменение учетной политики, которое должно осуществляться ретроспективно. От вас требуется откорректировать все показатели за все сопоставимые периоды, отраженные в вашей финансовой отчетности.

Изменения учетной политики должны учитываться ретроспективно, начиная с того момента, когда это осуществимо.

Пример. Ограничения ретроспективного применения
Ваши запасы учитывались на основе метода "ФИФО". В интересах пользователей вы изменяете учетную политику, переходя к методу учета по средневзвешенной стоимости. Изменение должно быть осуществлено ретроспективно. От вас требуется откорректировать все соответствующие показатели за все отчетные периоды, которые отражены в вашей финансовой отчетности.
Отчетная информация о запасах имеется только за последние 3 года, хотя для целей сопоставления финансовая отчетность представлялась за последние 5 лет. Корректировки должны ограничиваться последними 3 годами исходя из доступности информации.

Ретроспективное применение неосуществимо, если нельзя определить кумулятивное влияние как на входящий, так и исходящий отчет о финансовом положении за отчетный период.

Пример. Корректировки: отсутствие отчета о финансовом положении на начало отчетного периода
В предыдущем отчетном периоде вы относили затраты по займам на расходы периода, а сейчас вы решили их капитализировать в соответствии с МСФО (IAS) 23.
Вам доступны учетные регистры только за последние 3 года, но за самый ранний отчетный период необходимых аналитических данных не имеется.
Корректировки следует ограничить последними 2 годами, поскольку вы не можете получить подробный отчет о финансовом положении на начало самого раннего отчетного периода.

Раскрытие информации

В тех случаях, когда первоначальное применение МСФО оказывает влияние на отчетные данные текущего, прошлого или будущего периодов, раскрывайте следующую информацию:
1) название соответствующего стандарта;
2) изменения в учетной политике, проведенные в соответствии с временными переходными правилами, а также их описание;
3) влияние на настоящее и будущее.

Пример. Временные переходные правила, которые оказывают влияние на отчетные данные будущих периодов
Вы решаете переоценить недвижимость, которая ранее учитывалась по себестоимости. Прирост стоимости в результате переоценки приведет к увеличению амортизационных расходов в текущем и будущих отчетных периодах. Вам следует сделать соответствующие расчеты и дать разъяснения в примечаниях.

При этом показываются:
4) корректировки по каждой статье финансовой отчетности за текущий отчетный период и за каждый предыдущий период;
5) корректировки величины прибыли на акцию (при необходимости);
6) как и когда принимались изменения учетной политики - при неосуществимости ретроспективного применения.

Пример. Ретроспективные корректировки
Вы изменяете учетную политику по учету нематериальных активов. В целях корректировки показателей за последние 7 лет применяете ее ретроспективно. В своей финансовой отчетности вы представляете показатели только за 5 лет. Вы подробно обосновываете причины изменений и характеризуете их влияние на отчетные показатели за 2 года, предшествовавшие пяти представленным.

7) причины добровольных изменений учетной политики исходя из необходимости представления более достоверной и уместной информации.
При выпуске нового МСФО, который пока не вступил в силу, раскрывайте информацию о возможном влиянии его применения в будущем.

Пример. МСФО еще не вступил в силу
Был выпущен новый МСФО, который вступит в силу в 2009 г. В финансовой отчетности за 2008 г. раскройте информацию о возможных последствиях его будущего применения в 2009 г.

По своему усмотрению раскрывайте следующую информацию:
1) характер предстоящих изменений учетной политики;
2) дата вступления в силу МСФО и дата, с которой выполнение его требований становится обязательным;
3) обсуждение последствий применения МСФО или указание на тот факт, что эти последствия неизвестны.

Изменения в учетных оценках

Оценка предполагает профессиональное суждение, основанное на самой свежей из доступной информации. Например, оценка может потребоваться для определения величины безнадежных долгов, степени обесценения, справедливой стоимости, срока полезного использования и размера обязательств по гарантийному обслуживанию.
Возможно, что в связи с получением новой информации или опыта оценку придется пересмотреть.
Пересмотр оценки не связан с предыдущими периодами и не является исправлением ошибки.

Пример. Пересмотр оценок - сроки полезного использования
У вас имеется парк авиационной техники. Новое законодательство запрещает ее использование на международных линиях, что уменьшает сроки полезной службы. Вам необходимо провести ускоренную амортизацию и пересмотреть ликвидационную стоимость авиационной техники. Это является пересмотром оценок, а значит, не окажет влияния на отчетные данные предыдущих периодов, но увеличит амортизацию в последующих периодах.

Изменение базы оценки рассматривается как изменение учетной политики, а не изменение самой оценки.

Пример. База для оценки
Ваша инвестиционная собственность учитывалась по себестоимости. Теперь вы ее переоцениваете. Это изменение базы оценки, т.е. изменение учетной политики, но не изменение оценки.

Если разграничить изменение политики и изменение учетной оценки сложно, то принятое изменение трактуется как изменение учетной оценки.
Учитывайте изменение оценки, начиная с того периода, когда оно было проведено, и далее. Такой порядок называется перспективным признанием.

Пример. Оценка сомнительных долгов
Непосредственно перед утверждением вашей отчетности за 2009 г. клиент, который должен вам 4 млн долл., возбуждает процедуру ликвидации. Вы корректируете свою отчетность за 2009 г. посредством увеличения суммы расходов по сомнительным долгам в отчете о совокупной прибыли.

Пример. Пересмотр гарантийных резервов
Вы занимаетесь продажей телевизоров и видеомагнитофонов. Вы предоставляете гарантийное обслуживание в течение 2 лет после продажи. Как показывает опыт, гарантийное обслуживание оказывается необходимым для 5% от проданной техники.
Что касается новой серии видеотехники, то гарантийное обслуживание потребуется только для 3% от продажи.
Величина гарантийного резерва будет скорректирована для данного и будущих отчетных периодов.

Информация об изменениях оценок подлежит раскрытию, за исключением тех случаев, когда их влияние определить не представляется возможным, при этом следует указать причины, по которым информация не раскрывается.

Ошибки в связи с искажением информации

Финансовая отчетность не соответствует МСФО, если она содержит существенные ошибки.
Что касается существенных ошибок, выявленных в отчетном периоде, следующем за периодом их совершения, необходимо либо:
 за последний отчетный период - пересчитать сопоставимую информацию;
 за период, предшествующий последнему отчетному периоду -скорректировать входящие сальдо.

Пример. Ошибки, допущенные в последнем отчетном периоде
В ходе аудиторской проверки отчетности за 2009 г. было обнаружено, что показатели продаж за 2008 г. были существенно завышены путем представления фиктивных счетов. В целях исправления указанной ошибки следует пересмотреть сопоставимые показатели за 2008 г.

Пример. Ошибки, допущенные до последнего отчетного периода
Вы управляете лизинговой компанией. Вы обнаружили, что в течение последних 7 лет в целях завышения прибыли выручка признавалась преждевременно. В вашей финансовой отчетности представлены только 5 лет. Вы пересчитываете входящие сальдо по активам, обязательствам и капиталу за самый ранний из представленных отчетных периодов и вносите соответствующие корректировки в отчеты за последующие периоды.

При неосуществимости корректировок отчетности предыдущих периодов проведите пересмотр входящих сальдо за самый ранний период, когда это представляется возможным.

Пример. Ограничения ретроспективного пересмотра показателей финансовой отчетности
В течение последних 10 лет управленческие расходы включались в стоимость товарно-материальных ценностей. Вы можете исключить управленческие расходы из стоимости товарно-материальных ценностей за последние 2 года, но не имеете информации для корректировки показателей за более ранние периоды. Соответственно, исправления могут быть внесены только по двум годам.

Пример. Отчетный период корректировки
Стоимость основных средств в 2009 г. была завышена, но это обнаружилось только в 2010 г. В 2010 г. корректируются ошибочные сопоставимые показатели 2009 г.

Раскрытие информации об ошибках, допущенных в предыдущих отчетных периодах

Организация должна раскрывать информацию о характере и величине каждой ошибки, допущенной в предшествующих отчетных периодах:
по каждой искаженной статье финансовой отчетности;
величину корректировки на начало самого раннего из представленных отчетных периодов;
описание того, как и когда была исправлена ошибка - в тех случаях, когда ретроспективный пересмотр показателей финансовой отчетности неосуществим.

Неосуществимость

Иногда откорректировать информацию сопоставляемого отчетного периода для обеспечения сопоставимости с данными текущего периода бывает невозможно.
Задача учетных оценок состоит в отражении обстоятельств, которые существовали на момент совершения операции.

Пример. Гарантийные обязательства - обстоятельства, существовавшие на момент совершения операции
Вы решаете создать резерв затрат по гарантийному ремонту продукции. При представлении ретроспективных показателей вам необходимо определить размер гарантийного резерва, который установило бы руководство на сопоставимые отчетные даты по состоянию на эти даты, а не исходя из полученного впоследствии фактического количества заявок на гарантийное обслуживание продукции, проданной в соответствующем сопоставимом периоде (отчетном периоде).
Среднее количество продукции, для которой потребовался гарантийный ремонт, составляет 6% от объема продаж. Этот показатель будет выступать обоснованной базой для определения величины резерва. Доля отремонтированной продукции ранее продаваемой модели составила 20%, но эти сведения были недоступны до истечения 18 месяцев с начала продажи данной продукции. Было бы неправильным использовать показатель в размере 20% в качестве основы для расчета резерва за периоды, предшествовавшие получению информации, которая позволила определить данный показатель.

Ретроспективное применение новой учетной политики или исправление ошибок, допущенных в предыдущих отчетных периодах, требует наличия доказательств того, что необходимая информация была доступна к моменту утверждения финансовой отчетности за соответствующий отчетный период.
Если же таких доказательств нет, то корректировки неосуществимы.
В свете сегодняшнего дня строить предположения о намерениях руководства в предыдущих отчетных периодах или оценивать показатели, учтенные в предшествующих периодах, не следует.

Примеры. Изменения сопоставимых показателей не предусмотрены
Финансовые активы, классифицировавшиеся как "удерживаемые до погашения", проданы до наступления этого срока. Это не предполагает изменения базы для их оценки, хотя они могли бы задним числом быть классифицированы как "предназначенные для торговли".
Корректируя ошибку, допущенную при подсчете показателя резерва на покрытие расходов по оплате по больничным листам за предыдущий период, вы не учитываете высокий уровень заболеваемости, сложившийся в течение следующего периода, информация о котором стала известной только после утверждения финансовой отчетности.

32. В результате неопределенностей, свойственных хозяйственной деятельности, многие статьи финансовой отчетности не могут быть оценены точно, а могут быть лишь рассчитаны приблизительно. Расчетная оценка предполагает суждения, основывающиеся на самой свежей, доступной и надежной информации. Например, могут требоваться расчетные оценки:

(a) безнадежных долгов;

(b) устаревания запасов;

(d) сроков полезного использования или ожидаемой схемы потребления будущих экономических выгод, заключенных в амортизируемых активах; и

(e) гарантийных обязательств.

33. Использование обоснованных расчетных оценок является важной частью подготовки финансовой отчетности и не снижает степени ее надежности.

34. Расчетная оценка может требовать пересмотра, если меняются обстоятельства, на которых она основывалась, или в результате появления новой информации или накопления опыта. По своей природе пересмотр расчетной оценки не имеет отношения к предыдущим периодам и не является корректировкой ошибки.

35. Применяемое изменение в базе оценки является изменением в учетной политике, а не изменением в бухгалтерской оценке. Когда трудно отличить изменение в учетной политике от изменения в бухгалтерской оценке, оно учитывается как изменение в бухгалтерской оценке.

36. Влияние изменения бухгалтерской оценки, отличное от изменения, к которому применяется пункт 37 , должно быть признано перспективно посредством включения в прибыль или убыток:

(a) периода, когда изменение имело место, если оно влияет только на данный период; или

(b) периода, когда изменение имело место, и будущих периодов, если оно влияет как на этот, так и на будущие периоды.

37. В той степени, в какой изменения в бухгалтерских оценках служат причиной изменений в активах и обязательствах или имеют отношение к статье капитала, изменения в бухгалтерских оценках должны признаваться путем корректировки балансовой стоимости соответствующего актива, обязательства или статьи капитала в периоде изменения.

38. Перспективное признание влияния изменения бухгалтерской оценки означает, что изменение применяется к операциям, прочим событиям и условиям с даты изменения в расчетной оценке. Изменение в бухгалтерской оценке может влиять только на прибыль или убыток текущего периода или текущего и будущих периодов. Например, изменение расчетной оценки суммы безнадежных долгов влияет на прибыль или убыток только текущего периода, и поэтому признается в текущем периоде. Однако изменение расчетного срока полезного использования или предполагаемой схемы потребления экономических выгод, заключенных в амортизируемом активе, влияет на расходы на амортизацию в текущем периоде и в каждом будущем периоде оставшегося срока полезного использования актива. В обоих случаях результат изменения, относящийся к текущему периоду, признается как доход или расход в текущем периоде. Влияние изменения на будущие периоды, если таковое имеется, признается как доход или расход в этих будущих периодах.

"Международный бухгалтерский учет", 2007, N 10

Стандарт МСФО (IAS) 1 "Представление финансовой отчетности" требует, чтобы финансовая отчетность достоверно представляла финансовое положение, финансовые результаты деятельности и движение денежных средств организации, поэтому соответствие финансовой отчетности стандартам МСФО должно приводить к добросовестному представлению информации. В свою очередь, это требует от организации выбора и применения учетной политики, позволяющей формировать значимую, надежную, сопоставимую и понятную информацию.

Стандарт МСФО (IAS) 8 "Учетная политика, изменения в расчетных бухгалтерских оценках и ошибки" устанавливает критерии выбора и изменения учетной политики, порядок учета и раскрытие изменений в учетной политике. При этом под учетной политикой понимаются конкретные принципы, правила и практика, применяемые организацией для подготовки и представления финансовой отчетности.

Для подготовки бухгалтерской отчетности в соответствии с российским законодательством правила выбора, обоснования и раскрытия учетной политики организациями, являющимися юридическими лицами, установлены в Положении по бухгалтерскому учету "Учетная политика организации" ПБУ 1/98, утвержденном Приказом Минфина России от 09.12.1998 N 60н, (далее - ПБУ 1/98). Учетная политика - это выбранная организацией "совокупность способов ведения бухгалтерского учета - первичного наблюдения, стоимостного измерения, текущей группировки и итогового обобщения фактов хозяйственной деятельности".

Положение ПБУ 1/98, как и стандарт МСФО (IAS) 8, требует последовательного применения принятой организацией учетной политики от одного отчетного периода к другому, а также определяет порядок ее изменения.

Изменение учетной политики организации может производиться в случаях:

изменения законодательства Российской Федерации или нормативных актов по бухгалтерскому учету;
разработки организацией новых способов ведения бухгалтерского учета, что предполагает более достоверное представление фактов хозяйственной деятельности в учете и отчетности организации или меньшую трудоемкость учетного процесса без снижения степени достоверности информации;
существенного изменения условий деятельности (реорганизация, смена собственников, изменение видов деятельности и т.п.).

Стандарт МСФО (IAS) 8 предписывает изменять учетную политику только в тех случаях, когда ее изменение:

диктуется стандартом или интерпретацией МСФО;
приводит к тому, что финансовая отчетность дает более надежную информацию о воздействии операций, других событий или условий на финансовое положение организации, финансовые результаты ее деятельности или потоки денежных средств. При этом говорится о двух методах (подходах) к отражению последствий изменения учетной политики (применения учетной политики):

перспективное применение, т.е. "применение новой учетной политики к операциям, другим событиям и обстоятельствам, которые имели место после даты изменения учетной политики" <1>;

ретроспективное применение, т.е. "применение новой учетной политики к операциям, другим событиям и условиям таким образом, как если бы эта новая учетная политика применялась всегда" <2>.

<1> См. Международные стандарты финансовой отчетности 2006: Перевод на русский язык О.М-А. Аскери, В.И. Тарусина и Л.Е. Ходырева. М.: Аскери-Асса, 2006. С. 62.
<2> Там же. С. 61.

Стандарт МСФО (IAS) 8 требует ретроспективного применения изменений учетной политики практически во всех случаях, за исключением:

ситуаций, когда изменения вносятся в связи с вновь принятым стандартом или интерпретацией, содержащими переходные положения, которые особым образом устанавливают порядок первого применения этих стандарта или интерпретации и отражения в учете соответствующего изменения в учетной политике;
ситуаций, когда "практически невозможно определить либо воздействие этого изменения на конкретный период, либо его кумулятивное воздействие" <3>.

<3> Там же. С. 61, § 23.

Термин "практически невозможно" особо определяется в МСФО (IAS) 8 и подразумевает ситуацию, когда организация, предприняв все разумные усилия для выполнения требований МСФО, все-таки не смогла эти требования выполнить.

В случае, когда практически невозможно "определить относящиеся к конкретному периоду аспекты воздействия изменения учетной политики на сравнительную информацию, охватывающую один или более из представленных в отчетности предшествующих периодов, организация применяет новую учетную политику к балансовым стоимостям активов и обязательств по состоянию на начало самого раннего периода, для которого ретроспективное применение является практически возможным". Таким периодом, в частности, может оказаться и текущий период. При этом организация "выполняет соответствующую корректировку входящего сальдо каждого затронутого компонента собственного капитала за этот период".

В тех случаях, когда "на начало текущего периода практически невозможно определить даже кумулятивное воздействие применения новой учетной политики на все предшествующие периоды, организация корректирует соответствующую сравнительную информацию таким образом, чтобы применить новую учетную политику перспективно с наиболее ранней даты, для которой это представляется практически возможным".

Таким образом, организация корректирует сравнительную информацию, но пренебрегает при этом той частью кумулятивной корректировки активов, обязательств и собственного капитала, которая относится к отчетным периодам до этой даты. То есть перспективное применение в контексте требований § 25 МСФО (IAS) 8 предполагает, что новая учетная политика применяется не с даты ее фактического применения в текущем отчетном периоде, а с даты, когда ее практически возможно применить к сравнительной информации, раскрываемой в финансовой отчетности.

В соответствии с § 22 МСФО (IAS) 8 при ретроспективном применении организация корректирует входящее сальдо каждого затронутого компонента собственного капитала за самый ранний из представляемых в финансовой отчетности периодов и другие сравнительные суммы, относящиеся к предыдущим отчетным периодам, раскрываемым в финансовой отчетности за текущий период, как если бы новая учетная политика применялась всегда.

Если рассмотреть российские правила подготовки бухгалтерской отчетности, то необходимо отметить, что требование представлять сравнительную информацию в бухгалтерской отчетности указано в Положении по бухгалтерскому учету "Бухгалтерская отчетность организации" (ПБУ 4/99), утвержденном Приказом Минфина России от 06.07.1999 N 43н, (далее - ПБУ 4/99). Пункт 10 ПБУ 4/99 предписывает, что "по каждому числовому показателю бухгалтерской отчетности, кроме отчета, составляемого за первый отчетный период, должны быть приведены данные минимум за два года - отчетный и предшествующий отчетному".

В данном пункте также содержится требование о корректировке сравнительной информации: "Если сравнительные данные за период, предшествующий отчетному, по каким-либо причинам несопоставимы с данными за отчетный период, в том числе в случаях, связанных с изменением учетной политики, то сравнительные данные подлежат корректировке, исходя из правил, установленных нормативными актами по бухгалтерскому учету. Каждая существенная корректировка должна быть раскрыта в пояснениях к бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях и убытках вместе с указанием причин, вызвавших эту корректировку".

Пункт 21 ПБУ 1/98 указывает на то, что последствия изменения учетной политики, способные оказать существенное влияние на финансовое положение, движение денежных средств или финансовые результаты деятельности организации, отражаются в бухгалтерской отчетности исходя из требования представления числовых показателей минимум за два года. При соблюдении данного требования следует исходить из предположения, что измененный способ ведения бухгалтерского учета применялся с первого момента возникновения фактов хозяйственной деятельности данного вида.

Таким образом, в ПБУ 1/98 речь идет о ретроспективном методе отражения последствий изменения учетной политики, подобном ретроспективному подходу, предусмотренному в МСФО (IAS) 8 "Учетная политика, изменение в бухгалтерских оценках и ошибки".

Ретроспективное отражение применяется во всех случаях за исключением тех ситуаций, когда оценка в денежном выражении последствий изменения учетной политики в отношении предшествующих отчетных периодов не может быть произведена с достаточной надежностью. В данных ситуациях измененный способ ведения бухгалтерского учета применяется к соответствующим хозяйственным операциям и фактам хозяйственной деятельности, свершившимся только после введения такого способа, т.е. фактически применяется перспективное отражение.

Если рассмотреть порядок отражения в бухгалтерском учете и отчетности последствий изменения учетной политики при применении ретроспективного метода, то следует отметить, что данные бухгалтерского учета, равно как и показатели бухгалтерской отчетности, за предыдущие отчетные периоды не корректируются, т.е. никакие учетные записи в бухгалтерском учете не производятся и показатели отчетности не изменяются.

Отражение последствий изменения учетной политики заключается в корректировке включенных в бухгалтерскую отчетность за отчетный (текущий) период сравнительных данных за периоды, предшествующие этому отчетному периоду. Также производятся корректировки остатков на начало года в бухгалтерской отчетности текущего года.

Корректировки сравнительной информации и входящих остатков должны производиться в так называемый межотчетный период, не затрагивая финансовые результаты (доходы и расходы) как отчетного (текущего) периода, так и предыдущих отчетных периодов. Иными словами, "межотчетным периодом" можно называть период между двумя датами: отчетной датой предыдущей годовой бухгалтерской отчетности и начальной датой последующей (текущей) годовой бухгалтерской отчетности. Как правило, это период между 31 декабря и 1 января следующего года.

Следует отметить, что в отличие от МСФО (IAS) 8 в ПБУ 1/98 правила (способы учета) отражения в бухгалтерском учете указанных корректировок в случаях изменения учетной политики не предусмотрены.

В соответствии с п. 20 ПБУ 1/98 последствия изменения учетной политики отражаются в бухгалтерском учете и отчетности в порядке, предусмотренном соответствующим законодательством или нормативным актом.

К сожалению, как правило, российские нормативно-правовые акты, регулирующие правила бухгалтерского учета и подготовки отчетности, не содержат требований к отражению последствий изменения учетной политики. Исключением является Приказ Минфина России от 27.11.2006 N 154н (далее - Приказ N 154н), утвердивший Положение по бухгалтерскому учету "Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте" (ПБУ 3/2006), на примере которого поясним порядок учета последствий изменений учетной политики.

Пунктом 3 Приказа N 154н установлено, что "организации, являющиеся юридическими лицами по законодательству Российской Федерации (за исключением кредитных организаций и бюджетных учреждений), производят в бухгалтерском учете по состоянию на 1 января 2007 г. пересчет в рубли выраженной в иностранной валюте стоимости средств в расчетах (включая по заемным обязательствам) с юридическими и физическими лицами, подлежащих оплате исходя из условий договоров (независимо от сроков их заключения) в рублях".

Кроме того, Приказ N 154н предусматривает порядок отражения в бухгалтерском учете и отчетности последствий изменения учетной политики в связи с новыми правилами учета курсовых разниц. Разницы, возникшие при пересчете средств в расчетах, относятся на счет учета нераспределенной прибыли (непокрытого убытка), т.е. отражаются на счете 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)". Такой подход соответствует требованиям МСФО (IAS) 8 при применении ретроспективного метода, когда корректировки, затрагивающие предыдущие отчетные периоды, связанные с внедрением новой учетной политики, относятся на счета собственного капитала.

Однако указание в Приказе N 154н на то, что по состоянию на 1 января 2007 г. необходимо произвести пересчет только средств в расчетах, а не всех активов и обязательств, ограничивает применение ретроспективного метода.

Исходя из этого, при переходе к применению ПБУ 3/2006 организация должна определить:

производит ли она в соответствии с нормами Приказа N 154н пересчет только средств в расчетах;
либо она, руководствуясь п. 21 ПБУ 1/98, применяет ретроспективный подход в полной мере, т.е. производит пересчет не только средств в расчетах, но и других активов и обязательств, стоимость которых выражена (для сравнительной информации - была выражена в 2006 г.) в иностранной валюте (условных денежных единицах), но подлежит (подлежала) оплате в рублях.

Пересчет средств в расчетах в соответствии с требованиями Приказа N 154н не потребует записей в бухгалтерском учете, а затронет лишь показатели отчетности по состоянию на 1 января 2007 г.

В случае применения организацией ретроспективного метода, если связанные с пересчетом корректировки отчетности способны оказать существенное влияние на финансовое положение, движение денежных средств или финансовые результаты ее деятельности, организации потребуется ретроспективно пересмотреть показатели бухгалтерской отчетности за 2006 г. для формирования сравнительной информации, которая будет представлена в годовой отчетности за 2007 г.

Порядок отражения корректировок в связи с пересчетом средств в расчетах рассмотрим на примере, приведенном ниже.

Пример. По состоянию на 1 января 2007 г. у организации в бухгалтерском балансе по статье "Кредиторская задолженность" числится кредиторская задолженность в иностранной валюте в размере 10 000 евро. Согласно договору оплата кредиторской задолженности производится в рублях по курсу Банка России на день оплаты. Указанная задолженность возникла в 2006 г., когда курс Банка России составил 34,80 руб/евро, и была отражена в бухгалтерском учете на счете 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" в размере 345 000 руб. Курс Банка России на 1 января 2007 г. составлял 34,70 руб/евро (курс условный).

Кредиторская задолженность в размере 10 000 евро подлежит пересчету по курсу на 1 января 2007 г. и после пересчета составит 347 000 руб. (10 000 евро x 34,70 руб/евро).

Разница от пересчета в размере 1000 руб. (348 000 руб. - 347 000 руб.) должна быть отнесена на увеличение кредитового остатка (уменьшение дебетового остатка) по счету 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)" при одновременном уменьшении кредиторской задолженности по счету 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками".

Результаты этого пересчета не затрагивают показатели бухгалтерской отчетности за 2006 г.

В бухгалтерском балансе (форма N 1 по ОКУД) по состоянию на 1 января 2007 г. должно быть изменено:

вступительное сальдо в разделе "Капитал и резервы" по статье "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)" в графе 3 "На начало отчетного года" - увеличено на 1000 руб.;
вступительное сальдо по статье "Кредиторская задолженность" в графе 3 "На начало отчетного года" - уменьшено на 1000 руб.

Кроме того, результаты произведенного пересчета отражаются в разд. I "Изменение капитала" отчета об изменениях капитала (форма N 3 по ОКУД) за 2007 г. в графе 6 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)" по статье "Изменения в учетной политике" за отчетный год.

В случае пересчета данных бухгалтерской отчетности за прошлые отчетные периоды (сравнительных показателей за 2006 г., представляемых в бухгалтерской отчетности за 2007 г.) в сопоставимых условиях, т.е. при условиях, что новая учетная политика применялась всегда (ретроспективный метод), будут затронуты показатели:

в графе 4 "За аналогичный период предыдущего года" в отчете о прибылях и убытках (форма N 2 по ОКУД) по статьям "Прочие доходы", "Прочие расходы";
в графах 5 и 6 "За аналогичный период предыдущего года" в таблице "Расшифровка отдельных прибылей и убытков" по статье "Курсовые разницы в иностранной валюте".

При ретроспективном подходе в соответствии с п. 21 ПБУ 1/98 в целях подготовки сравнительной информации, которая будет представлена в бухгалтерской отчетности за 2007 г., также следует пересмотреть первоначальную стоимость активов, которая была сформирована с учетом суммовых разниц.

Кроме того, выполняя требования п. 22 ПБУ 1/98, необходимо раскрыть в пояснительной записке:

причину изменения учетной политики;
оценку последствий изменений в денежном выражении (в отношении отчетного года и каждого иного периода, данные за который включены в бухгалтерскую отчетность за отчетный год);
указание на то, что включенные в бухгалтерскую отчетность за отчетный год соответствующие данные периодов, предшествовавших отчетному, скорректированы.

Н.В.Бушмелева

Ведущий эксперт

Организация производит ретроспективный пересчет показателей бухгалтерской отчетности, связанный с изменением учетной политики предприятия. Изменения в учетной политике вызваны обязанностью организации отражать в бухгалтерском учете оценочные обязательства, в частности создавать резервы по отпускам. Организация в налоговом учете резервы по отпускам не создает и малым предприятием не является. Резерв по отпускам создается начиная с 2012 года. При этом в 2011 году и ранее резерв не создавался. Меняются ли показатели "Бухгалтерского баланса", "Отчета о прибылях и убытках" и "Отчета о движении капитала" при ретроспективном пересчете показателей бухгалтерской отчетности?

Согласно п. 10 ПБУ 4/99 "Бухгалтерская отчетность организации" (далее - ПБУ 4/99) по каждому числовому показателю бухгалтерской отчетности, кроме отчета, составляемого за первый отчетный период, должны быть приведены данные минимум за два года - отчетный и предшествующий отчетному. При этом, если данные за период, предшествующий отчетному, не сопоставимы с данными за отчетный период, то первые из названных данных подлежат корректировке исходя из правил, установленных нормативными актами по бухгалтерскому учету.

Начиная с бухгалтерской отчетности 2011 года организации обязаны руководствоваться ПБУ 8/2010 "Оценочные обязательства, условные обязательства и условные активы" (далее - ПБУ 8/2010), которое устанавливает порядок отражения оценочных обязательств в бухгалтерском учете и отчетности организаций. Поскольку из норм ПБУ 8/2010 следует, что вопросы создания резерва предстоящих расходов в значительной мере относятся к элементам учетной политики организации, возникает необходимость внесения изменений в учетную политику организации, обусловленных изменениями нормативных правовых актов по бухгалтерскому учету (п. 10 ПБУ 1/2008 "Учетная политика организации" (далее - ПБУ 1/2008)).

В соответствии с п. 14 ПБУ 1/2008 последствия изменения учетной политики, вызванные изменением законодательства РФ и (или) нормативных правовых актов по бухгалтерскому учету, отражаются в бухгалтерском учете и отчетности в порядке, установленном соответствующим законодательством РФ и (или) нормативным правовым актом по бухгалтерскому учету.

Ввиду того, что ПБУ 8/2010 не устанавливает специальных правил по отражению в отчетности оценочных обязательств в связи с его принятием, в данном случае следует руководствоваться п. 15 ПБУ 1/2008, согласно которому показатели бухгалтерской отчетности, оказавшие существенное влияние на финансовое положение организации вследствие изменений учетной политики, подлежат ретроспективному пересчету.

Ретроспективное отражение последствий изменения учетной политики заключается в корректировке входящего остатка по статье "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)" за самый ранний представленный в бухгалтерской отчетности период, а также значений связанных статей бухгалтерской отчетности, раскрываемых за каждый представленный в бухгалтерской отчетности период, как если бы новая учетная политика применялась с момента возникновения фактов хозяйственной деятельности данного вида.

При этом формулировка п. 15 ПБУ 1/2008 не разделяет бухгалтерскую отчетность на конкретные формы, показатели которых подлежат корректировке.

В силу п. 1 ст. 3 Федерального закона от 06.12.2011 N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете" (далее - Закон N 402-ФЗ), под бухгалтерской (финансовой) отчетностью понимается информация о финансовом положении экономического субъекта на отчетную дату, финансовом результате его деятельности и движении денежных средств за отчетный период, систематизированная в соответствии с требованиями, установленными Законом N 402-ФЗ.

Согласно ч. 1 ст. 14 Закона N 402-ФЗ в состав годовой бухгалтерской отчетности входят:

бухгалтерский баланс;
отчет о финансовых результатах (по информации Минфина России от 04.12.2012 N ПЗ-10/2012 отчетом о финансовых результатах должен именоваться отчет о прибылях и убытках, форма которого утверждена приказом Минфина России от 02.07.2010 N 66н "О формах бухгалтерской отчетности организаций" (далее - Приказ N 66н), и представляемый уже в составе годовой бухгалтерской (финансовой) отчетности за 2012 год);
приложения к ним.

Кроме того, в состав годовой отчетности входят пояснительная записка и аудиторское заключение, если по законодательству организация подлежит обязательному аудиту (п. 5 ПБУ 4/99, п. 30 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н).

На наш взгляд, статьи каждой из форм, входящей в состав бухгалтерской отчетности, подлежат ретроспективному пересчету, если они связаны с показателями корректируемого входящего остатка по статье "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)".

Так, создавая резерв по оценочному обязательству по отпускам (п. 8 ПБУ 8/2010) в связи с применением с 2012 года ПБУ 8/2010, в бухгалтерском балансе по итогам 2012 года необходимо произвести пересчет, отразив на 31 декабря 2011 года и 31 декабря 2010 года возникновение оценочного обязательства и скорректированный показатель нераспределенной прибыли (непокрытого убытка).

Учитывая, что организация использует ПБУ 18/02 "Учет расчетов по налогу на прибыль организаций", а в налоговом учете резерв предстоящих отпусков не создается, с суммы рассчитанного оценочного обязательства необходимо рассчитать условный расход по налогу на прибыль и отложенный налоговый актив в размере произведения суммы оценочного обязательства и ставки налога на прибыль за соответствующий налоговый период.

То есть в бухгалтерском балансе ретроспективный пересчет отразится как уменьшение капитала на 31 декабря 2011 года и 31 декабря 2010 года по строке 1370 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)" и отражение входящих остатков связанных статей, например, по строке 1540 "Оценочные обязательства" с учетом значения, отраженного по строке 1160 "Отложенные налоговые активы".

Ретроспективный пересчет оценочных обязательств за 2011 и 2010 годы и их отражение в бухгалтерском балансе в 2012 году неизбежно приведет к пересчету сравнительных показателей в отчете о финансовых результатах. Поскольку при ретроспективном пересчете меняется величина чистой прибыли (непокрытого убытка), в расчете о финансовых результатах необходимо произвести пересчет показателей строки 2400 "Чистая прибыль" за период предыдущего года (2011 года), аналогичный отчетному периоду 2012 года, и связанных строк.

В частности, из-за признания оценочного обязательства по отпускам ретроспективному пересчету подлежат суммы расходов по обычным видам деятельности. Соответственно, откорректированные значения могут быть отражены по строке 2120 "Себестоимость продаж". Кроме того, необходимо пересчитать показатели строк 2100 "Валовая прибыль", 2200 "Прибыль (убыток) от продаж", 2300 "Прибыль (убыток) до налогообложения", а также 2450 "Изменение отложенных налоговых активов".

Что касается приложений к бухгалтерскому балансу, одним из которых является отчет об изменениях капитала, то указанная форма, утвержденная Приказом N 66н, изначально предполагает возможность отражения показателей ретроспективного пересчета вследствие изменения учетной политики, так как содержит раздел 2 "Корректировки в связи с изменением учетной политики и исправлением ошибок".

Заметим, что Международные стандарты финансовой отчетности (МСФО), которыми вправе руководствоваться организация при формировании учетной политики (п. 7 ПБУ 1/2008), также устанавливают обязанность ретроспективного пересчета показателей отчетности при изменении учетной политики, за исключением случаев, когда такой пересчет невозможен. Когда практически невозможно определить кумулятивное влияние на начало текущего периода от применения новой учетной политики ко всем предыдущим периодам, предприятие должно скорректировать сравнительную информацию для того, чтобы применить перспективно новую учетную политику с самой ранней даты, с которой применение будет практически осуществимо (п. 25 МСФО (IAS) 8 "Учетная политика, изменения в бухгалтерских оценках и ошибки" (далее - МСФО (IAS) 8)).

Как указано в п. 110 МСФО (IAS) 1 "Представление финансовой отчетности" (далее - МСФО (IAS) 1), МСФО (IAS) 8 требует проведения ретроспективных корректировок для отражения изменений в учетной политике в той мере, в которой это возможно. Ретроспективные корректировки и ретроспективный пересчет не представляют собой изменения в капитале, но являются корректировками входящего сальдо нераспределенной прибыли, если какой-либо МСФО не требует ретроспективной корректировки другого компонента капитала. Пункт 106(b) МСФО (IAS) 1 требует, чтобы в отчете об изменениях в капитале была раскрыта информация об итоговых суммах корректировок для каждого компонента капитала отдельно в результате изменений в учетной политике и в результате исправления ошибок. Такие корректировки подлежат раскрытию за каждый предыдущий период и на начало текущего периода.

Иными словами, при ретроспективном пересчете следует корректировать показатели не только бухгалтерского баланса, но и отчета о финансовых результатах, а также отчета об изменениях капитала, поскольку их показатели также затрагивают изменение статьи нераспределенной прибыли.

Отметим, что ни российские нормативные акты по бухгалтерскому учету (ПБУ), ни МСФО не предлагают конкретной методики ретроспективного пересчета показателей бухгалтерской отчетности. При этом п. 15 ПБУ 1/2008 также предусматривает возможность отражения измененного способа ведения бухгалтерского учета в отношении соответствующего факта хозяйственной деятельности перспективно, то есть после введения измененного способа в случаях, когда оценка в денежном выражении последствий изменения учетной политики в отношении периодов, предшествовавших отчетному, не может быть произведена с достаточной надежностью. Заметим, что в случаях, когда оценка в денежном выражении последствий изменения учетной политики в отношении периодов, предшествовавших отчетному, не может быть произведена с достаточной надежностью, измененный способ ведения бухгалтерского учета применяется в отношении соответствующих фактов хозяйственной деятельности, свершившихся после введения измененного способа (перспективно).

К сведению:

Ретроспективный пересчет затрагивает только показатели предыдущих периодов. На основании п. 21 ПБУ 4/99 отчет о прибылях и убытках (отчет о финансовых результатах) должен характеризовать финансовые результаты деятельности организации за отчетный период. Таким образом, несмотря на необходимость ретроспективного пересчета показателей бухгалтерской отчетности в связи с изменением учетной политики, показатели текущего отчетного периода не пересчитываются и должны соответствовать фактическим результатам хозяйственной деятельности организации.

В соответствии с п. 8 ПБУ 8/2010 оценочные обязательства отражаются на счете учета резервов предстоящих расходов (счет 96 согласно Плану счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и инструкции по его применению, утвержденным приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н). При признании оценочного обязательства в зависимости от его характера величина оценочного обязательства относится на расходы по обычным видам деятельности или на прочие расходы либо включается в стоимость актива.

Так как заработная плата сотрудников относится к расходам по обычным видам деятельности (п.п. 5, 7, 8 ПБУ 10/99 "Расходы организации"), сформированное оценочное обязательство под оплату отпусков также относится на расходы по обычным видам деятельности.

В этой связи допускаем ситуацию, когда при первоначальном отражении оценочного обязательства по отпускам показатели себестоимости будут увеличены на сумму этого резерва, как бы задвоены, поскольку при отсутствии ранее созданного резерва отпускные выплаты отчетного периода напрямую относились на расходы по обычным видам деятельности. В последующих периодах начисление отпусков будет производиться уже за счет оценочного обязательства, не затрагивая показатели себестоимости (в дебет счета 96 в корреспонденции со счетом 70 "Расчеты с персоналом по оплате труда" (69 "Расчеты по социальному страхованию и обеспечению" - в зависимости от принятого организацией порядка расчета оценочного обязательства)). Получается, что в любом случае ретроспективный пересчет, предполагающий, что оценочные обязательства по отпускам признавались всегда, повлечет несопоставимость соответствующих данных отчетного периода и предыдущих периодов, отраженных в отчетности, и лишает его смысла.

На наш взгляд, руководствуясь профессиональным суждением главного бухгалтера (или иного лица, на которое возложена обязанность ведения бухгалтерского учета), п. 10 ПБУ 4/99 и п.п. 14, 15 ПБУ 1/2008, при невозможности достаточно надежного ретроспективного пересчета показателей бухгалтерской отчетности с целью сопоставимости статей отчетности организация вправе отражать создание резерва отпусков перспективно, то есть начиная с 2012 года. Однако обращаем внимание, что такой вывод является лишь нашим экспертным мнением.

С текстами документов, упомянутых в ответе экспертов, можно ознакомиться в справочной правовой системе ГАРАНТ .

Совершенствование системы действующих стандартов постоянно осуществляется Комитетом по Международным стандартам финансовой отчетности. Наряду с разработкой новых стандартов КМСФО осуществил проект по ранее действующим стандартам, которые вступили в действие в основном с 1 января 2005 года. МСФО 8 не только был пересмотрен, но изменилось и его название. Первое соглашение о достаточности капитала, опубликованное Базельским комитетом по банковскому надзору в 1988 г. (Basel Capital Accord, Базель I), оказало существенное влияние на развитие мировой банковской системы. Именно в соответствии с принципами этого соглашения в настоящее время осуществляется банковское регулирование и пруденциальный надзор в большинстве стран, в том числе и в России. Дальнейшее развитие принципы регулирования нашли в Новом базельском соглашении по капиталу (Basel II Capital Accord, Базель II).

IAS 8 «Учетная политика, изменения учетных оценок и ошибки» устанавливает критерии выбора и изменения учетной политики, а также требования по раскрытию информации о влиянии учетных оценок и ошибок на отчетные данные.

Требования по раскрытию информации об учетной политике установлены в IAS 1 «Представление финансовой отчетности». Сфера применения IAS 8 рассматривает следующие вопросы:
- выбор учетной политики или ее изменение;
- изменения учетных оценок;
- исправление ошибок, допущенных в предшествующих отчетных периодах.

Кроме этого, он устанавливает правила отражения в финансовой отчетности событий, которые вызваны изменением учетной политики, учетных оценок и исправлением ошибок.

Порядок отражения в отчетности налогов, связанных с ошибками, относится к сфере действия IAS 12 «Налоги на прибыль». IAS 8 в новой редакции ввел новые термины в части ошибок, заменив термин «фундаментальные ошибки» на термин «ошибки, допущенные в предшествующих отчетных периодах».

Определения

Учетная политика - это конкретные принципы, правила, процедуры и практика, применяемые организацией при составлении финансовой отчетности.

Изменение учетной оценки - это корректировка балансовой стоимости актива или обязательства или корректировка целевого назначения актива. Изменения в учетной оценке являются результатом получения новой информации.

Изменения учетных оценок, осуществленные в связи с получением новой информации или свершением новых событий, исправлением ошибок не являются.

Существенные пропуски или искажения информации о статьях финансовой отчетности определяются как существенные, если они могут оказать влияние на решения пользователей.

Существенность зависит от масштаба и характера пропусков или искажений отчетности в конкретных обстоятельствах.

Ошибки, допущенные в предшествующих отчетных периодах, - это пропуски или искажения финансовой отчетности за предыдущие отчетные периоды.

Пропуск информации, которая была доступной и которую следовало включить в отчетность, классифицируется как ошибка.

К ошибкам относятся:
- арифметические ошибки;
- неправильное применение учетной политики;
- недосмотр и неправильное толкование объекта;
- намеренное искажение.

Ретроспективное применение - это такое применение новой учетной политики, как если бы она проводилась всегда.

Ретроспективный пересмотр показателей финансовой отчетности - это такое представление показателей финансовой отчетности, как если бы в предыдущем отчетном периоде ошибка не была допущена.

Неосуществимость. Исправление ошибок может быть неосуществимым, если:
- невозможно определить ее влияние;
- необходимо вникнуть в намерения руководства;
- пересмотр показателей финансовой отчетности требует таких обоснований, которые недоступны.

Перспективное применение предполагает внесение изменений в отчетность за текущий и будущие отчетные периоды.

Учетная политика

Выбор и применение учетной политики должны основываться на соответствующих Международных стандартах финансовой отчетности.

При использовании различных активов необходимо в целях определения порядка их отражения в финансовой отчетности обращаться к соответствующим стандартам.

Актив используется на условиях аренды.

В целях определения порядка его отражения в бухгалтерском учете необходимо использовать IAS 17 «Аренда».

Актив используется в качестве финансового инструмента. В целях определения порядка его отражения в бухгалтерском учете необходимо использовать IAS 32 и IAS 39.

Последовательность учетной политики

Организация обязана избрать и последовательно применять свою учетную политику при отражении для аналогичных операций и других событий и условий.

В том случае, когда стандарт разрешает категоризацию статей с целью применения других учетных политик, выбранная учетная политика должна применяться последовательно к каждой категории.

Например, в составе инвестиционного портфеля имеются различные объекты недвижимости. Он включает как инвестиционную собственность, так и объекты недвижимости, используемые для собственных нужд. IAS 40 «Инвестиционная собственность» требует раздельного отражения в отчетности указанных категорий, и поэтому для каждой категории необходимо применять свою учетную политику.

Изменения учетной политики

Учетная политика изменяется в соответствии с требованиями МСФО или в целях повышения информативности и достоверности финансовой отчетности.

Ценные бумаги учитывались с использованием метода «ЛИФО». В настоящее время IAS 2 «Запасы» исключил этот метод из числа допустимых альтернативных. В соответствии с новыми требованиями МСФО необходимо изменить учетную политику, переходя к методу учета по средневзвешенной стоимости.

Важно четко обозначить последствия каждого изменения учетной политики.

В настоящее время ценные бумаги отражаются с использованием метода учета по средневзвешенной стоимости. Данный метод должен использоваться во всех отчетных периодах, что позволит пользователям сопоставлять данные различных отчетных периодов.

Ваша организация стала впервые использовать финансовые инструменты, которые описаны в IAS 39 «Финансовые инструменты: признание и оценка». Это не является изменением учетной политики.

Согласно IAS 8 применение новой учетной политики для операций, которые ранее рассматривались как несущественные, не является изменением учетной политики.

Объект недвижимости арендовался для ведения хозяйственной деятельности, и арендная плата относилась на расходы отчетного периода. Незначительная часть указанного объекта недвижимости сдавалась в субаренду.

После приобретения группы, которая имеет инвестиционный портфель, эти операции становятся существенными для отражения в финансовой отчетности, поскольку они учитываются как объекты собственности в соответствии с IAS 40. Часть своих несущественных операций вы учитываете таким же образом. Это не является изменением учетной политики.

Корректировки учетной политики

При первом применении МСФО могут применяться временные переходные правила, установленные конкретными стандартами.

Примеру исключений при первом применении МСФО посвящен IFRS 1.

В том случае, когда доля в совместном предприятии учитывается в соответствии с долевым методом, можно в интересах пользователей добровольно изменить учетную политику, переходя к методу пропорциональной консолидации. Это - добровольное изменение учетной политики, и сопоставимые показатели должны также отражать пропорциональную консолидацию.

Применение МСФО до его вступления в силу не является добровольным изменением учетной политики, поэтому нет необходимости корректировать сопоставимые показатели.

IAS 8 описывает два возможных способа отражения изменений в учетной политике:
- ретроспективный;
- перспективный.

При ретроспективном подходе необходима корректировка данных всех финансовых отчетов за предшествующие периоды. Отчетность предшествующих периодов должна быть пересчитана в соответствии с новой учетной политикой.

Перспективный подход означает, что нет необходимости в пересчете предыдущих финансовых отчетов и не нужно пересчитывать суммарный эффект от изменений в учетной политике в отчете о прибылях и убытках за текущий период. Изменение учетной политики влияет только на финансовую отчетность текущего или будущих отчетных периодов.

Ретроспективное применение

В результате отчетные данные должны быть представлены таким образом, как если бы новая учетная политика применялась всегда.

Раскрытие изменений в учетной политике

Изменения в учетной политике применяются ретроспективно, если сумма любой итоговой корректировки, относящейся к предшествующим периодам, в достаточной степени поддается определению. Любая полученная корректировка должна представляться в отчете как корректировка сальдо нераспределенной прибыли на начало периода. Сравнительная информация должна пересчитываться, если это практически осуществимо.

Пример раскрытия информации при применении ретроспективного метода приведен в таблице.

При отражении инвестиции в совместно контролируемую компанию использовался метод долевого участия. В интересах пользователей отчетности изменяется учетная политика путем перехода к методу пропорциональной консолидации. Это - добровольное изменение учетной политики, которое должно осуществляться ретроспективно. В этом случае требуется откорректировать все показатели за все сопоставимые периоды, отраженные в вашей финансовой отчетности.

Ограничения ретроспективного применения

Например, ценные бумаги учитывались на основе метода «ФИФО». В интересах пользователей вы изменяете учетную политику, переходя к методу учета по средневзвешенной стоимости. Изменение должно быть осуществлено ретроспективно. Для этого необходимо откорректировать все соответствующие показатели за все отчетные периоды, которые отражены в вашей финансовой отчетности.

Отчетная информация о ценных бумагах имеется только за последние три года, хотя для целей сопоставления финансовая отчетность представлялась за последние 5 лет. Корректировки должны ограничиваться последними тремя годами исходя из доступности информации.

Ретроспективное применение неосуществимо, если нельзя определить кумулятивное влияние как на входящий, так и исходящий бухгалтерский баланс за отчетный период.

В тех случаях, когда первоначальное применение МСФО оказывает влияние на отчетные данные текущего, прошлого или будущего периодов, необходимо раскрывать следующую информацию:
- название соответствующего стандарта;
- изменения учетной политики, проведенные в соответствии с временными переходными правилами, а также их описание;
- влияние на настоящее и будущее.

Необходимо также отразить следующие показатели и информацию:
- корректировки по каждой статье финансовой отчетности за текущий отчетный период и за каждый предыдущий период;
- корректировки величины прибыли на акцию (при необходимости);
- как и когда принимались изменения учетной политики при неосуществимости ретроспективного применения.

При выпуске нового МСФО, который пока не вступил в силу, необходимо раскрыть информацию о возможном влиянии его применения в будущем.

Новый МСФО вступит в силу в 2008 году.

В финансовой отчетности за 2007 год необходимо раскрыть информацию о возможных последствиях его будущего применения в 2008 году.

Необходимо по своему усмотрению раскрывать следующую информацию:
- характер предстоящих изменений учетной политики;
- дату вступления в силу МСФО и дату, с которой выполнение его требований становится обязательным;
- обсуждение последствий применения МСФО или указание на тот факт, что эти последствия неизвестны.

Изменения в расчетных оценках

При подготовке финансовых отчетов часто используются оценки. Так, бухгалтеры не могут с уверенностью предсказать величину ликвидационной стоимости актива, его срок службы, а также другие параметры, на которые существенное влияние оказывают факторы внешней среды. Соответственно получение новой информации приводит к необходимости пересматривать ранее сделанные оценки.

Учетная оценка - это приближенные значения, которые могут нуждаться в пересмотре по мере поступления дополнительной информации.

Согласно IAS 8 результат изменения в бухгалтерской оценке должен включаться в расчет чистой прибыли или убытка в периоде:
- когда произошло изменение, если оно влияет только на данный период;
- когда произошло изменение и в будущих периодах, если оно влияет и на эти периоды.

1 января 2000 года компания приобрела машину стоимостью 100 000 рублей. По оценкам, срок ее эксплуатации составлял 10 лет. Спустя 5 лет (1 января 2005 года) было установлено, что эта машина может прослужить еще 10 лет. Таким образом, изменения в оценке затрагивают не только данный, но и будущие периоды. Соответственно величина ежегодного износа будет определяться следующим образом:

Балансовая стоимость актива = Ликвидационная стоимость /Оставшийся срок полезного использования.
В данном случае она составит (50 000 – 0)/ 10 лет = 5 000 руб. в год.

Увеличение срока полезного использования приведет к изменению амортизационных расходов в текущем и будущих отчетных периодах. После необходимых расчетов необходимо дать разъяснения в примечаниях.

Пересмотр оценки не связан с предыдущими периодами и не является исправлением ошибки.

Изменение базы оценки рассматривается как изменение учетной политики, а не изменение самой оценки.

Инвестиционная собственность учитывалась по себестоимости. Теперь вы ее переоцениваете, то есть оцениваете по справедливой стоимости. Это изменение базы оценки, а значит, изменение учетной политики, но не изменение оценки.

Если разграничить изменение политики и изменение учетной оценки сложно, то принятое изменение трактуется как изменение учетной оценки.

Изменение оценки необходимо учитывать начиная с того периода, когда оно было проведено, и далее. Такой порядок называется перспективным признанием.

Непосредственно перед утверждением финансовой отчетности за 2005 год клиент, который должен 3 млн д.е., начинает процедуру ликвидации. В связи с этим необходимо внести корректировки в отчетность за 2005 год согласно правилам IAS 10 посредством увеличения суммы расходов по сомнительным долгам в отчете о прибылях и убытках.

Раскрытие информации

Можно провести различие между исправлением ошибок и изменениями бухгалтерских оценок. Последние по своей природе являются приближенными значениями, которые могут нуждаться в пересмотре по мере поступления дополнительной информации. В отличие от них возникновение ошибок связано с неверным использованием доступной информации. Соответственно обнаружение ошибок не связано с поступлением новой информации.

Ошибки в связи с искажением информации

Финансовая отчетность не соответствует МСФО, если она содержит существенные ошибки.

Что касается существенных ошибок, выявленных в отчетном периоде, последующем за периодом их совершения, необходимо:
- за последний отчетный период пересмотреть сопоставимую информацию;
- за период, предшествующий последнему отчетному периоду, исправить входящие сальдо.

Например, в ходе аудиторской проверки финансовой отчетности за 2004 год было обнаружено, что показатели выручки за 2003 год были существенно завышены. В целях исправления указанной ошибки следует пересмотреть сопоставимые показатели за 2003 год.

Раскрытие информации об ошибках

Раскрытие информации об ошибках, допущенных в предыдущих отчетных периодах, - необходимая составляющая примечаний.

Организация должна раскрывать информацию о характере и величине каждой ошибки, допущенной в предшествующих периодах:
- по каждой затронутой ошибкой статье финансовой отчетности;
- влияние на показатель прибыли на акцию;
- величину корректировки на начало самого раннего из представленных отчетных периодов;
- описание того, как и когда была исправлена ошибка в тех случаях, когда ретроспективный пересмотр показателей финансовой отчетности неосуществим.

Е.В. Кондратьева, АКК «Аудит-Академия»