Ндс по непроизводственным затратам за счет прибыли. Сумма ндс, не принимаемая к вычету, не может быть учтена в составе расходов для целей налогообложения прибыли. НДС в составе безнадежной задолженности

Списание НДС на расходы разрешено только в случаях, прямо предусмотренных НК РФ. Но часто в бухгалтерской работе возникают ситуации, когда сумму уплаченного НДС вы просто не можете принять к вычету. И тогда возникают вопросы: что делать с налогом в подобном случае? Можно ли списать его на расходы? О том, когда можно учесть НДС в расходах и как правильно отразить данные операции в учете, вы узнаете из этой статьи.

Когда разрешается списать НДС на расходы

В общем случае согласно п. 1 ст. 170 НК РФ суммы входящего НДС (того, который уплачивается вами при приобретении товаров, работ, услуг, прав или проведении импортных операций) не входят в состав расходов, учитываемых при расчете налога на прибыль (или НДФЛ). Однако это не касается ситуаций, перечисленных в пп. 2 и 5 ст. 170 НК РФ. НДС на затраты можно отнести, если:

• приобретенные товары или услуги планируется использовать в необлагаемых НДС операциях (подтверждение данной позиции — в письмах Минфина РФ от 02.11.2010 № 03-07-07/72 и 13.04.2009 № 03-03-06/1/236);
• местом их реализации является не Россия (письмо Минфина РФ от 01.10.2009 № 03-07-08/195);
• вы как налогоплательщик освобождены от уплаты НДС или не являетесь плательщиком этого налога в связи с применением налоговых спецрежимов (письма Минфина России от 11.11.2009 № 03-07-11/296 и от 03.09.2009 № 03-11-06/3/227);
• приобретенные ТМЦ, услуги или права будут использоваться в не признаваемых реализацией операциях;
• активы были приобретены банками, НПФ, страховщиками, клиринговыми компаниями, организаторами торговли, профессиональными участниками фондового рынка и подобными им организациями (в строго установленных случаях).

ОБРАТИТЕ ВНИМАНИЕ! На расходы можно списать не только входящий НДС, но и налог, исчисленный к уплате, если вы уплатили его за свой счет, без предъявления покупателю.

При этом такое соглашение может быть оформлено в электронном виде .

Если же подобного соглашения нет, то вопрос о наличии счета-фактуры решается неоднозначно, и мнения чиновников разделяются.

Так, в письме УФНС России по г. Москве от 28.06.2006 № 18-11/3/56398@ сообщается, что для отнесения НДС в расходы счет-фактура необходим (наряду с подтверждающими документами по оплате, актами, накладными). Более того, письмо Минфина РФ от 24.09.2008 № 03-11-04/2/147 констатирует, что счет-фактура должен не просто быть в наличии, но и обязательно — правильно заполнен.

Однако ранее в письме того же ведомства от 04.10.2005 № 03-11-04/2/94 утверждалось, что документ, подтверждающий расходы по уплате НДС для упрощенцев — это платежное поручение.

Что касается судов, то они считают, что в данном случае подойдут не только счета-фактуры, но и другая первичка (пример — постановление ФАС Волго-Вятского округа от 19.09.2005 № А31-8435/19). Да и сами налоговики в своих более поздних письмах признавали, что для учета в расходах сумм уплаченного НДС достаточно будет платежек и накладных (письмо УФНС России по Москве от 19.07.2011 № 16-15/071052@).

И все же, поскольку сегодня закон официально разрешает счета-фактуры упрощенцам не выставлять, целесообразнее составить соглашение о неоформлении этих документов. Времени это займет немного, но зато в дальнейшем не придется гадать, как в очередной раз посчитают чиновники и судьи.

Итоги

Из общего правила о невозможности включения НДС в расходы НК РФ делает несколько исключений, к числу которых относится дальнейшее использование приобретаемого в не подлежащих обложению НДС операциях. В частности, в расходы НДС можно включать при применении спецрежимов. С рядом особенностей при спецрежимах определяется момент включения в расходы.

Корнетова Елена

эксперт Интернет-портала

Большинство бухгалтеров и специалистов в области налогообложения убеждены в том, что вычет предъявленного НДС по расходам, которые с точки зрения налогообложения прибыли могут быть отнесены к экономически необоснованным, применяться не может. В качестве аргумента выдвигается довод о том, что это расходы «непроизводственные». Так ли однозначен этот вывод – попробуем разобраться вместе. Начнем неожиданно - не с рассуждений о праве на , а с размышлений об объекте налогообложения.

Норма, согласно которой предприятия обязаны начислять НДС на расходы, которые не учитываются при расчете налога на прибыль, является, пожалуй, одной из самых невнятных в главе 21 НК РФ. Речь идет о пп. 2 п. 1 ст. 146 НК РФ. В доказательство приведем указанную норму дословно:

«1. Объектом налогообложения признаются следующие операции:

2) передача на территории Российской Федерации товаров (выполнение работ, оказание услуг) для собственных нужд, расходы на которые не принимаются к вычету (в том числе через амортизационные отчисления) при исчислении налога на прибыль организаций».

Очевидно, что в силу неясности положений пп. 2 п. 1 ст. 146 НК РФ однозначного ответа на все возможные вопросы мы не найдем, однако постараемся приблизиться к истине на уровне аргументированной версии.

Итак, первый вопрос - о какой передаче и куда хотел сказать законодатель? По крайней мере, точно можно утверждать, что не о переходе права собственности, поскольку товары передаются «для собственных нужд», а не на сторону. К тому же, о передаче права собственности (то есть о реализации) говорится в пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ.

Поэтому логично предположить, что под этой загадочной фразой подразумевается потребление товаров, работ или услуг самим налогоплательщиком, а не исключительно физическая передача как таковая - перемещение запасов из одного подразделения в другое.

В отношении последней фразы оговоримся, что именно как к перемещению из одного подразделения в другое относятся к передаче для собственных нужд компетентные органы (см. письмо МНС РФ от 21.01.2003 № 03-1-08/204/26-В088, письмо Минфина РФ от 16.07.2005 № 03-04-11/132).

По мнению автора, такая позиция не учитывает простых вещей . В частности, если говорить о товарах, обычно приобретает ценность какое-либо специальное подразделение (например, хозяйственный отдел) организации, а затем передает в другое (например, администрацию) в непроизводственных целях. То есть всегда будет существовать эта пресловутая передача (хотя чиновники, судя по содержанию писем, уверены, что это не так). А если тот самый хозяйственный отдел оставил ценность у себя? Логика чиновников свидетельствует о том, что передачи для собственных нужд нет. И, если продолжать эту логику, непонятно, почему бы не считать передачей передачу ценностей для собственных нужд от одного материального ответственного лица другому? Тоже налицо физическое движение. Как видно, принципиально цель использования товара во всех случаях одинакова – он используется внутри организации для собственных нужд.

Эти аргументы позволяют автору с достаточной долей уверенности утверждать, что под передачей для собственных нужно следует понимать любое потребление товаров, работ или услуг внутри организации вне зависимости от того, предшествовало этому факту такое действие как передача от другого подразделения, материально ответственного лица или пр. особенности – важна цель использования – собственные нужды.

Однако встает второй вопрос – что такое собственные нужды ? Например, у коммерческих организаций основная нужда (цель) - извлечение прибыли. Но расходы, направленные на извлечение прибыли, по определению уменьшают налоговую базу по налогу на прибыль. Поэтому такой вариант толкования понятия «собственные нужды» отпадает.

Видимо, всё же речь идет о потреблении так называемых «непроизводственных» затрат – товаров, работ или услуг, которые организация приобрела не для того, чтобы зарабатывать прибыль. К ним обычно относятся расходы на проведение корпоративных вечеринок, праздников, техника, посуда, кофе и чай, приобретенные для комнат отдыха, когда такой обязанности работодатель по отношению к работникам не имеет, и т.п. затраты. Но если вспомнить о ст. 270 НК РФ, в которой перечислены расходы, не уменьшающие налогооблагаемую прибыль, можно увидеть, что перечень таких расходов достаточно широк. И поэтому самое время сформулировать третий вопрос – на все ли расходы, поименованные в этой статье, необходимо начислять НДС ?

Ответ на этот вопрос отрицательный, поскольку тут, прежде всего, важна ситуационность. Иными словами, далеко не каждый поименованный в ст. 270 НК РФ расход по смыслу может являться основанием или следствием передачи для собственных нужд товаров (работ, услуг). Здесь даже важнее соотносить факт возникновения объекта налогообложения НДС с выполнением или невыполнением критерия экономической обоснованности затрат - ст. 252, п. 49 ст. 270 НК РФ. Иные пункты ст. 270 НК РФ могут приниматься в расчет постольку, поскольку повлекут использование чего-либо внутри организации в непроизводственных целях. Понятно, что выданные авансы, которые традиционно не признаются расходами, не повлекут возникновения объекта налогообложения, равно как и штрафы и пени в бюджет и т.п.

Таким образом, учитывая изложенное, при приобретении для использования внутри организации товаров (работ, услуг) для собственных непроизводственных нужд необходимо признать НДС на основании пп. 2 п. 1 ст. 146 НК РФ.

Налоговая база определяется как стоимость товаров (работ, услуг), исчисленная исходя из цен реализации идентичных (а при их отсутствии - однородных) товаров (аналогичных работ, услуг), действовавших в предыдущем налоговом периоде , а при их отсутствии - исходя из рыночных цен с учетом акцизов (для подакцизных товаров) и без включения в них налога (п. 1 ст. 159 НК РФ). Налоговая ставка – 10 или 18%.

Теперь пора вернуться к налоговым вычетам. Поскольку налогоплательщиком произведено признание объекта налогообложения, он вправе применить налоговые вычеты при выполнении остальных необходимых условий (ст. 171, 172 НК РФ), которые мы здесь приводить не будем. Поэтому в конечном итоге результат налоговых обязательств, скорее всего, будет нулевым, если за период с момента приобретения вещи до момента ее использования для собственных нужд прошло немного времени (рыночная цена существенно не изменилась).

Важно отметить еще один момент, связанный с нормируемыми для целей налогообложения расходами (в частности, рекламные, представительские, расходы на переподготовку кадров). Известно, что часть этих расходов, превышающая установленный норматив, не уменьшает налоговую базу по налогу на прибыль. Пунктом 7 ст. 171 НК РФ определено, что в случае, если в соответствии с главой 25 НК РФ расходы принимаются для целей налогообложения по нормативам, суммы НДС по таким расходам подлежат вычету в размере, соответствующем указанным нормам.

Подведем итог.

В большинстве случаев в плане итоговой величины налоговых обязательств по НДС налогоплательщику совершенно всё равно, как поступить при возникновении непроизводственных расходов для использования внутри организации без физического перемещения по подразделениям: признать объект налогообложения НДС и применить налоговый вычет либо просто не применять налоговый вычет (как советуют компетентные органы), не производя начислений. Повторимся – это справедливо, когда временной разрыв с момента приобретения актива до его использования минимален.

Причём выбор той или иной тактики налогового поведения совершенно не оказывает влияния на пропорцию для распределения «входного» налога по общехозяйственным расходам (п. 4 ст. 170 НК РФ) – речь идет о налогоплательщиках, которые осуществляют как облагаемые, так и необлагаемые налогом операции. Это объясняется тем, что в расчет пропорции применяются только операции по реализации (пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ), к которым передача для собственных нужд (пп. 2 п. 1 этой же статьи) не относится.

По мнению автора, в отношении нормируемых расходов пп. 2 п. 1 ст. 146 НК РФ применяться не должен, так как в обычном смысле указанные расходы направлены на извлечение прибыли и являются в общем понимании производственными. Однако налоговая величина этих производственных расходов искусственно занижена законодателем. По этим причинам использования сверхнормативной части нормируемых расходов для собственных нужд в принципе невозможно . Видимо, поэтому в тексте главы 21 НК РФ и присутствует специальное правило п. 7 ст. 171 НК РФ об ограничении налогового вычета «сверхнормативного» НДС.

В ИАС «Консалтинг. Стандарт» подробная информация о некоторых спорных вопросах вычета НДС изложена в справке «Налоговые вычеты» раздела «Налог на добавленную стоимость».

Если организация сможет доказать, что питьевую воду она приобретала для обеспечения работникам нормальных условий труда, то есть подтвердит использование питьевой воды для осуществления облагаемых НДС операций, предъявленный поставщиком налог она вправе принять к вычету. Точно так же она имеет право принять к вычету НДС по аудио- и видеотехнике, если обоснует необходимость использования данной техники в своей текущей деятельности.

Разумеется, для применения налогового вычета по НДС при покупках непроизводственного назначения должны быть выполнены остальные условия, установленные в статьях 171 и 172 НК РФ, — питьевая вода или бытовая техника приняты к учету, что подтверждается первичными документами, и у организации имеется должным образом оформленный счет-фактура поставщика.

Предположим, указанное имущество организация не использует в облагаемой НДС деятельности. Значит, не выполняется условие о том, что вычет НДС возможен лишь по активам, приобретенным для осуществления операций, признаваемых объектом налогообложения. Следовательно, принять НДС к вычету в подобной ситуации нельзя.

Чтобы принять НДС к вычету по приобретенным активам, покупателю следует выполнить три обязательных условия, установленных в пункте 2 статьи 171 и пункте 1 статьи 172 НК РФ. То есть данные активы поставлены (отгружены) и приняты к учету, используются для осуществления облагаемых НДС операций и у покупателя имеются правильно оформленные счета-фактуры от поставщиков. Однако в отдельных ситуациях выполнения только этих условий бывает недостаточно. Так, в случае с покупкой питьевой воды или бытовой техники и электроники непроизводственного назначения следует выполнить еще одно требование — стоимость указанных активов должна быть учтена при расчете налога на прибыль. Речь идет о связи между правом на вычет НДС и положениями пункта 1 статьи 252 НК РФ в части экономической обоснованности расходов. Если расходы не соответствуют критериям, указанным в пункте 1 статьи 252 НК РФ, их нельзя признать в целях налогообложения прибыли. Следовательно, НДС при покупках непроизводственного назначения, предъявленный в составе таких расходов, не может быть принят к вычету (п. 49 ст. 270 НК РФ).

Замечу, что указанного дополнительного требования не содержится в Налоговом кодексе. В соответствии с главой 21 НК РФ право на вычет НДС не ставится в зависимость от включения стоимости приобретенных товаров в состав расходов, учитываемых при исчислении налога на прибыль. Иначе говоря, для применения вычета "входного" НДС источник, за счет которого осуществлены расходы, значения не имеет. Важен лишь тот факт, что приобретенные активы (питьевая вода, бытовая техника) используются для осуществления деятельности, облагаемой данным налогом.

Вместе с тем следует признать, что между порядком отражения произведенных расходов в налоговом учете и возможностью применения вычета по НДС существует определенная связь. Считается, что если питьевая вода, бытовая техника и электроника непроизводственного назначения не используются ни в производстве продукции, ни для управленческих нужд организации, то их приобретение не является экономически обоснованным. Значит, на стоимость данных активов нельзя уменьшить налогооблагаемую прибыль. Это одновременно означает, что указанные активы не используются при совершении операций, признаваемых объектом обложения НДС, следовательно, вычет НДС по ним неправомерен.

Например, организация смогла обосновать и документально подтвердить необходимость покупки питьевой воды и бытовой техники. В налоговом учете затраты на их приобретение она включила в расходы на создание нормальных условий труда для своих работников на основании подпункта 7 пункта 1 статьи 264 НК РФ. Проблем с вычетом НДС по таким расходам у организации возникнуть не должно. Ведь она подтвердила, что приобретенные активы используются для производственных или управленческих целей и поэтому участвуют в совершении операций, облагаемых НДС. Аналогично сомнений в правомерности вычета "входного" НДС не возникает при покупке электроники для комнаты отдыха и психологической разгрузки, переговорной комнаты, зала совещаний или помещения службы охраны и документальном обосновании данных расходов.

Если же из документов, имеющихся в организации, не следует, что питьевая вода или бытовая техника необходима для производственных или управленческих нужд, то расходы на ее приобретение не учитываются в целях налогообложения прибыли. Из этого можно сделать вывод — питьевая вода или бытовая техника не используется при совершении операций, облагаемых НДС. То есть права на вычет "входного" НДС организация не имеет.

Итак, организациям, которые не учли при расчете налога на прибыль расходы на приобретение питьевой воды, бытовой техники и электроники непроизводственного назначения, право на вычет НДС с указанных расходов скорее всего придется отстаивать в суде.

В каком случае сумму НДС можно учесть в расходах?

Организация является плательщиком НДС и осуществляет операции, подлежащие обложению этим налогом. Она оплачивает своим работникам проезд к месту отпуска 1 раз в 2 года.

Работники представляют ж/д билеты, в которых выделен «невозмещаемый» НДС.

Может ли организация учитывать сумму этого НДС в расходах при исчислении налога на прибыль?

Рассмотрев вопрос, мы пришли к следующему выводу:

Сумма НДС, не принимаемая к вычету в силу норм гл. 21 НК РФ и не учитываемая в стоимости приобретенного железнодорожного билета, не может быть учтена в составе расходов для целей налогообложения прибыли.

Обоснование вывода:

Для признания расходов в целях налогообложения прибыли необходимо соблюдение определенных условий, установленных п. 1 ст. 252 НК РФ, а именно расходы должны быть:

Обоснованными. Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме;

Документально подтвержденными;

Произведенными для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Исключением являются расходы, указанные в ст. 270 НК РФ, которые в целях налогообложения прибыли не учитываются даже при соответствии приведенным условиям.

Так, п. 19 ст. 270 НК РФ устанавливает, что при определении налоговой базы не учитываются расходы в виде сумм налогов, предъявленных в соответствии с НК РФ налогоплательщиком покупателю (приобретателю) товаров (работ, услуг, имущественных прав), если иное не предусмотрено НК РФ.

Предъявление налогоплательщиком к оплате покупателю соответствующей суммы НДС дополнительно к цене (тарифу) реализуемых товаров (работ, услуг) предусмотрено п. 1 ст. 168 НК РФ. При выполнении определенных ст. 171 и ст. 172 НК РФ условий оплаченная сумма НДС может быть принята покупателем к вычету.

Пункт 2 ст. 170 НК РФ предусматривает возможность в отдельных случаях включать суммы НДС в стоимость приобретенных товаров, работ, услуг. При этом указанный пункт содержит исчерпывающий перечень случаев, когда это допускается (письма Минфина России от 19.03.2012 N 03-03-06/4/20, УФНС России по г. Москве от 20.05.2011 N 16-15/49561@). Соответственно, в этих случаях НДС может быть учтен в целях налогообложения прибыли в стоимости этих товаров, работ, услуг при соответствии общим критериям признания расходов.

В иных случаях суммы НДС, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг, имущественных прав), не включаются в расходы, принимаемые к вычету при исчислении налога на прибыль организаций, на основании п. 1 ст. 170 НК РФ.

Таким образом, сумму НДС, которая не может быть принята к вычету в силу норм гл. 21 НК РФ и не учитывается в стоимости приобретенного железнодорожного билета, учесть в составе расходов при определении налоговой базы по налогу на прибыль не удастся.

"Налоговый вестник", 2010, N 7

Проблема, можно ли принять к вычету НДС по товарам (работам, услугам), имущественным правам, стоимость которых не признается расходом для целей налога на прибыль, не нова. Поэтому задача этой статьи не в том, чтобы констатировать еще раз общеизвестное и очевидное - что налоговые органы по большей части дают отрицательный ответ на этот вопрос, а судебная практика по нему неоднозначна, или даже перечислить и рассмотреть аргументы сторон с точки зрения норм гл. 21 Налогового кодекса РФ, а в том, чтобы проанализировать методологический базис и внутреннюю логику этой аргументации и оценить их соответствие законодательно установленному порядку применения норм НК РФ.

Аргументы налоговых органов

Согласно п. 2 ст. 171 НК РФ вычету подлежит НДС по товарам (работам, услугам) и имущественным правам, приобретенным для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения в соответствии с гл. 21 НК РФ.

Ограничиться одной этой нормой для решения вопроса о правомерности вычета НДС невозможно, поскольку в ней не говорится, что служит подтверждением факта приобретения товара (работы, услуги), а также имущественного права для указанной цели.

Не новость, что объектом обложения НДС признается реализация товаров (работ, услуг), а также передача имущественных прав (пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ). Выручка от этих операций в общем случае покрывает затраты, понесенные для их осуществления, а также содержит некую прибыль. Следовательно, доказательством использования приобретаемых товаров (работ, услуг) для осуществления облагаемых операций будет включение расходов на их приобретение в состав соответствующих затрат, связанных с производством и (или) реализацией товаров (работ, услуг), передачей имущественных прав, согласно гл. 25 НК РФ.

Если же указанные расходы не признаются для целей исчисления налога на прибыль, следовательно, не подтверждается и факт приобретения товаров (работ, услуг), имущественных прав для осуществления облагаемых НДС операций. Точнее, нарушается обязательство налогоплательщика, под будущее выполнение которого законодатель и разрешил принять НДС к вычету. А раз так, вычет НДС, произведенный при принятии приобретенного товара (работы, услуги) к учету, становится неправомерным и должен быть отменен (восстановлен).

В отношении данной логики (которая прослеживается и в некоторых судебных решениях) можно сделать два замечания.

1. В гл. 21 НК РФ есть несколько косвенных доводов в пользу данной логики.

Во-первых, объектом налогообложения признается передача на территории Российской Федерации товаров (выполнение работ, оказание услуг) для собственных нужд, расходы на которые не принимаются к вычету (в т.ч. через амортизационные отчисления) при исчислении налога на прибыль организаций (пп. 2 п. 1 ст. 146). Логика этой нормы основана на том, что расходы, принимаемые для целей налогообложения, и так облагаются в составе выручки .

Во-вторых, вычетам подлежат суммы налога, исчисленные налогоплательщиками в соответствии с п. 1 ст. 166 НК РФ при выполнении строительно-монтажных работ для собственного потребления, связанных с имуществом, предназначенным для осуществления операций, облагаемых налогом в соответствии с настоящей главой, стоимость которого подлежит включению в расходы (в т.ч. через амортизационные отчисления) при исчислении налога на прибыль организаций (п. 6 ст. 171 НК РФ).

Значит, в данном случае одной предназначенности имущества для осуществления облагаемых операций недостаточно.

В-третьих, главный довод: если в соответствии с гл. 25 НК РФ расходы принимаются для целей налогообложения по нормативам, суммы налога по таким расходам подлежат вычету в размере, соответствующем указанным нормам (п. 7 ст. 171 НК РФ), т.е. если нормируемые расходы не принимаются для целей исчисления налога на прибыль, не принимается к вычету и НДС по ним.

1. В представленных рассуждениях, по мнению автора, существует изъян.

В общем случае НДС начисляется с выручки, сформированной по правилам бухгалтерского учета (К-т 90 "Выручка"). Поэтому подтверждением того, что приобретенное имущество использовано для облагаемых операций, следовало бы считать признание затрат на приобретение расходами на производство и реализацию товаров (работ, услуг) и передачу имущественных прав не в налоговом, а в бухгалтерском учете (где они называются расходами по обычным видам деятельности).

Из такой же логики исходят налоговые органы и Минфин России, когда требуют восстанавливать НДС при списании объектов незавершенного строительства и недоамортизированных основных средств, по похищенным или иным образом утраченным товарам и в других подобных ситуациях, не указанных в п. 3 ст. 170 НК РФ.

Таким образом, задействуется одинаковая методологическая модель применения норм НК РФ: одной лишь прямой и непосредственной нормы недостаточно, надо исходить из ее контекстуального толкования и сути налоговых правоотношений по НДС.

Логика арбитражных судов

Отметим, что существует значительное количество постановлений федеральных арбитражных судов, поддерживающих логику налоговых органов:

• в форме отказа налогоплательщику в вычете НДС по затратам, которые суд вслед за налоговой инспекцией счел неправомерно признанными для целей налогообложения;
• в форме разрешения налогоплательщику вычесть НДС ввиду несогласия суда с исключением налоговой инспекцией соответствующих расходов из числа признаваемых для целей налога на прибыль.

Неожиданным (во всяком случае, для автора) стало следующее. В профессиональной литературе часто говорится, что согласно выводам такого-то федерального арбитражного суда признание расходов для целей налогообложения не является условием вычета НДС по этим расходам. И такая формулировка в том или ином виде в судебных решениях действительно встречается. Но при этом, как правило, оказывается, что ранее суд уже рассмотрел по существу и отверг претензии по поводу неправомерности признания налогоплательщиком указанных расходов для целей налогообложения.

Приведем анализ арбитражной практики.

Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 23.05.2007 N А33-14901/06-Ф02-2908/07.

"Факт использования приобретенных работ (услуг) в производственной деятельности, то есть производственная направленность затрат, материалами дела подтвержден... Более того, при решении вопроса о правомерности заявленного вычета по налогу на добавленную стоимость на основании главы 21 Налогового кодекса Российской Федерации ни обоснованность (экономическая оправданность), ни экономическая эффективность расходов правового значения не имеют".

Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 08.12.2008 N Ф04-6756/2008(15392-А45-37).

"Как правильно указали суды обеих инстанций, глава 21 Налогового кодекса Российской Федерации, регламентирующая порядок проведения налоговых вычетов по НДС, не ставит возможность применения вычета в зависимость от отнесения затрат по приобретению той или иной производственной услуги на расходы в целях налога на прибыль... Следует отметить, что, как ранее указывалось, налоговым органом неправомерно исключены затраты по налогу на прибыль по эпизоду выплаты надбавки (наценки) за товар и по эпизоду выплаты дополнительного вознаграждения по итогам 2005 г. за услуги, приобретенные и оказанные ЗАО "ЭНЕРГОПРОМ МЕНЕДЖМЕНТ", что указывает и на неправомерность отказа в праве на вычет по НДС по соответствующим затратам".

Постановление ФАС Московского округа от 26.02.2010 N КА-А40/978-10.

"Суды обоснованно исходили из того, что право налогоплательщика на налоговый вычет сумм налога, предъявленного ему при приобретении товаров (работ, услуг), не ставится в зависимость от включения соответствующих сумм понесенных при приобретении товаров (работ, услуг) затрат в состав расходов по налогу на прибыль организаций (учитывая прямой тип налогообложения налога на прибыль)... Судами установлено, что заявителем обоснованно отнесены затраты на консультационные услуги на счет 08 "Капитальные вложения", поскольку данные затраты формируют первоначальную стоимость основного средства (шахты), которые после его создания будут отражены на счете 01 "Основные средства" и списываться в состав расходов через амортизационные отчисления на основании части 3 статьи 253 Налогового кодекса Российской Федерации".

Постановление ФАС Поволжского округа от 23.04.2009 по делу N А55-9765/2008.

"Что касается утверждения налоговых органов о том, что расходы на приобретение у ООО "Теплосервис-Юг" товаров (работ, услуг) не носят производственного характера, то... налоговыми органами не представлено сведений о том, что указанный объект после завершения строительства не будет использоваться для производственной деятельности, а кроме того, нормы главы 21 НК РФ не ставят право налогоплательщика на применение налогового вычета в зависимость от производственного или непроизводственного характера осуществленных расходов. Суды обоснованно указали, что право на применение вычета по НДС не зависит от отражения расходов в целях исчисления налога на прибыль... Не опровергнут налоговым органом и вывод судов о том, что юридическое сопровождение было экономически обоснованным и связанным с основной хозяйственной деятельностью общества, облагаемой НДС".

Постановление ФАС Уральского округа от 24.09.2008 N Ф09-6810/08-С3.

"Расходы по агентскому вознаграждению являются экономически оправданными для налогоплательщика... Суды правильно указали, что экономическая целесообразность заключения договора и экономическая оправданность расходов не являются в соответствии с гл. 21 Кодекса условием применения налоговых вычетов по НДС".

Тем самым неявно, но выражается согласие с исходной базовой посылкой налоговых органов, а указанная броская формулировка противостоит ей лишь номинально.

Получается (по крайней мере, на первый взгляд), что случаев, когда суды высказывают несогласие именно с методологическим подходом и логикой налоговых органов, а не с конкретным выводом, совсем немного <1> (почему только "на первый взгляд", станет ясно ниже).

<1> Постановления ФАС Поволжского округа от 01.07.2008 по делу N А57-10917/07, Московского округа от 14.02.2008 N КА-А40/14442-07-П по делу N А40-70926/06-143-273, Северо-Западного округа от 24.10.2008 по делу N А56-46360/2007.

Показательна в связи с этим "осторожность" Президиума Высшего Арбитражного Суда РФ. Так, при передаче дела в Президиум коллегия судей, не соглашаясь с отказом кассационной инстанции в вычете НДС в связи с тем, что налогоплательщик не представил доказательства своих расходов по договорам аренды, указала: Налоговый кодекс РФ не ставит право налогоплательщика на получение налогового вычета в зависимость от обоснованности отнесения им расходов, связанных с осуществлением его деятельности к затратам в смысле гл. 25 Кодекса (Определение ВАС РФ от 26.07.2007 N 1238/07). Однако Президиум ВАС РФ, не соглашаясь с логикой кассационной инстанции практически по тем же основаниям, тем не менее ограничился предметными возражениями и не воспроизвел общую формулировку своих коллег (Постановление Президиума ВАС РФ от 23.10.2007 N 1238/07): "Заявленные по внутреннему рынку налоговые вычеты составили суммы налога, предъявленные обществу и уплаченные им при приобретении материальных ресурсов, а также за выполненные для него ремонтные и иные работы (оказанные услуги).

Поскольку операции, по которым обществом заявлены налоговые вычеты, облагаются налогом на добавленную стоимость по ставке 20 процентов и относятся к внутреннему рынку, внесение названных изменений в налоговые декларации по налогу на добавленную стоимость по ставке 0 процентов за декабрь 2002 года и по налогу на добавленную стоимость за декабрь 2002 года (перенесение сумм вычетов из экспортной декларации в декларацию по внутреннему рынку) правомерно".

Методологически позиция, противостоящая логике налоговых органов, исходит из необходимости руководствоваться только прямыми и непосредственными нормами НК РФ , не прибегая к их контекстуальному, опосредованному толкованию.

Именно так, напомним, поступают арбитражные суды (практически без каких-либо исключений) в спорах о восстановлении НДС, указывая, что это нужно делать только в случаях, прямо предусмотренных п. 3 ст. 170 НК РФ (Решение ВАС РФ от 23.10.2006 N 10652/06 и последующие постановления федеральных арбитражных судов округов).

Критерии выбора

Так какая же из двух методологических моделей больше соответствует налоговому законодательству?

По нашему мнению, безусловно, вторая в силу ее большего соответствия жестким требованиям к определенности и однозначности норм налогового законодательства .

Как неоднократно указывал Конституционный Суд РФ, по смыслу ст. 57 Конституции РФ в системной связи с другими ее статьями законы о налогах и сборах должны содержать четкие и понятные нормы. Конкретизируя указанный принцип определенности налоговых норм, НК РФ закрепляет в п. 6 ст. 3: акты законодательства о налогах и сборах должны быть сформулированы таким образом, чтобы каждый точно знал, какие налоги (сборы), когда и в каком порядке он должен платить (см., например, п. 2 Постановления КС РФ от 14.07.2003 N 12-П).

При этом законодательно установлены однозначные правила поведения участников налоговых правоотношений в ситуациях, когда принцип определенности налоговых норм все-таки не соблюдается: все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика (плательщика сборов) (п. 7 ст. 3 НК РФ).

Именно на таком понимании характера норм НК РФ и порядка их применения основаны выводы судов о недопустимости использования при вычете НДС правил, напрямую не сформулированных в гл. 21 НК РФ (хотя они, как указывалось выше, и вытекают из общей логики законодательства).

Еще раз о позиции арбитражных судов

А теперь поясним, почему выше мы говорили, что только на первый взгляд судебных постановлений, в которых выражено бескомпромиссное несогласие с логикой налоговых органов, совсем немного.

Как известно, не подлежат амортизации для целей налогообложения объекты внешнего благоустройства (пп. 4 п. 2 ст. 256 НК РФ). В связи с этим, руководствуясь своей вышеописанной логикой, налоговые органы отказывают налогоплательщикам в вычете НДС по таким объектам.

Однако суды, как правило, с ними не соглашаются, отмечая, в частности, что внешнее благоустройство осуществляется обычно во исполнение требований законодательных или нормативных правовых актов и, будучи непосредственно связанным с офисными и производственными зданиями и территорией, тем самым используется для производственных целей, т.е. для осуществления облагаемых НДС операций (Постановления ФАС Московского округа от 26.01.2009 N КА-А40/13294-08, Западно-Сибирского округа от 17.09.2008 N Ф04-5628/2008(11555-А46-15)).

Таким образом, участие объекта основных средств в производственной деятельности как лакмусовая бумажка их использования для осуществления облагаемых НДС операций не связывается с учетом расходов на создание данного объекта для целей налогообложения. Значит, логика налоговых органов не принимается, и само "использование" понимается в более широком смысле.

Такой же подход применяется судами и в отношении НДС по внереализационным расходам (ст. 265 НК РФ), которые в узком смысле слова в силу своей природы тоже не используются для производства и (или) реализации товаров (работ, услуг), передачи имущественных прав, т.е. для осуществления облагаемых операций.

На этом основании, исходя опять-таки из описанной выше логики, регулирующие органы считают: не может быть принят к вычету НДС по расходам, например, на ликвидацию объектов незавершенного строительства, консервацию и содержание законсервированных основных средств, проведение общего собрания акционеров (см. Письма Минфина России от 24.03.2008 N 03-07-11/106, от 29.01.2009 N 03-07-07/03 и приводимые ниже судебные акты).

Однако суды указывают: расходы на услуги по проведению общего собрания акционеров, консервацию и содержание законсервированных основных средств непосредственно связаны с предпринимательской, производственной деятельностью налогоплательщика и, соответственно, используются для осуществления операций, признаваемых объектами обложения НДС (Постановления ФАС Восточно-Сибирского округа от 15.08.2007 N А33-27276/05-Ф02-5437/07, Северо-Западного округа от 04.04.2008 по делу N А56-51219/2006, Московского округа от 01.09.2009 N КА-А40/7940-09 по делу N А40-69700/08-76-301).

Кроме того, в некоторых судебных решениях указанная логика применяется к другим видам расходов.

В качестве примера приведем Постановление Президиума ВАС РФ от 28.04.2009 N 17070/08.

Общество приняло к вычету НДС, предъявленный при проведении работ по бурению, испытанию и последующей ликвидации скважины, которая не вводилась в эксплуатацию, не принималась к учету в качестве основного средства и по которой не начислялась амортизация.

На основании этих обстоятельств налоговый орган и суды пришли к выводу: скважина не использовалась для осуществления облагаемых операций, следовательно, вычет НДС неправомерен.

Отменяя судебные акты, Президиум ВАС РФ указал: бурение разведочной скважины, геологические исследования и испытания, а также последующая ее ликвидация являлись необходимыми условиями разработки названного месторождения.

Не проведя эти работы, общество не смогло бы осуществлять добычу и реализацию нефти.

Таким образом, работы по строительству и ликвидации непродуктивных скважин - необходимая составляющая освоения природных ресурсов.

Поэтому выполнение данных работ относится к операциям, признаваемым в соответствии с гл. 21 НК РФ объектом обложения налогом на добавленную стоимость.

Следовательно, обществом соблюдены все условия для предъявления к налоговому вычету сумм НДС, уплаченных в составе расходов на освоение природных ресурсов при строительстве скважины, не используемой в процессе добычи нефти.

У судов не имелось правовых оснований для отказа обществу в удовлетворении заявленного требования.

При комплексном подходе к рассматриваемой проблеме и анализе связанной с ней арбитражной практики можно сделать вывод: увеличивается число судебных решений, в которых вычет НДС по расходам, не принимаемым для целей налогообложения в качестве расходов на производство и (или) реализацию товаров (работ, услуг), передачу имущественных прав, считается правомерным.

Оценка использования (неиспользования) приобретенного для осуществления облагаемых операций (имущества) производится в зависимости от экономической и (или) технологической необходимости данных затрат или обусловленности их требованиями законодательства.

Таким образом, у налогоплательщика появляются дополнительные аргументы и, возможно, возрастают шансы выиграть спор с налоговыми органами.

А.М.Рабинович

Главный методолог

ЗАО "Энерджи Консалтинг/Аудит"